Шрифт:
Пример.
За публикацию в периодическом издании Костину С.П. был начислен гонорар в сумме 10 000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждавшие произведенные расходы, не были представлены.
Ввиду этого Костину С.П. предоставлялся профессиональный вычет в пределах норматива, установленного п. 3 ст. 221 НК РФ, составлявший 20 % от суммы авторского вознаграждения.
Таким образом, налоговая база по единому социальному налогу была равна налоговой базе по налогу на доходы физических лиц и составила 8000 руб. [(10 000 руб. – (10 000 руб. x 20 %)].
Выплаты по гражданско-правовым договорам. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
Объектом налогообложения для налогоплательщиков – физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
По мнению налоговых органов, изложенному в письмах УМНС России по г. Москве от 18.03.2004 № 28-11/17668 и от 08.07.2005 № 21-15/268, выплаты по договорам подряда подлежат обложению единым социальным налогом, за исключением части налога, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).
При этом организациям необходимо иметь в виду, что договоры на выполнение работ (услуг) могут быть квалифицированы как гражданско-правовые при соблюдении следующих условий, определяющих их отличие от краткосрочных трудовых договоров:
– для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору физическое лицо – исполнитель договора не должен включаться в штатное расписание организации;
– выплаты по гражданско-правовому договору должны производиться за результат, а не за процесс работы;
– по договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг (вне зависимости от квалификации или специальности, должности, без подчинения внутреннему распорядку организации и т.д.) для другой стороны (сторон), и она не обеспечивается при этом различными видами социальных пособий, предоставляемых работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата листков нетрудоспособности, пособий по уходу за ребенком и т.д.).
К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
При этом к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в частности, относятся договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным с передачей в пользование имущества, – договоры аренды.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика и принял по результатам этой проверки решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения частично недействительным.
Позиция суда.
В силу п. 1 ст. 3, подпункта 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
На основании п. 1 ст. 235 НК РФ организация является плательщиком единого социального налога.
Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
Судом было установлено, что налогоплательщиком заключались гражданско-правовые договоры с физическими лицами на выполнение работ и оказание услуг, предметом которых являлись телефонизация квартир, услуги по радиофикации жилых домов, монтаж устройств АДК-СЦБ.
Статьей 421 ГК РФ предусмотрен принцип свободы заключения договора. Вышеперечисленные договоры являются договорами подряда.
Как установлено § 1 главы 37 ГК РФ, предметом договора подряда является возмездное выполнение подрядчиком для заказчика определенного результата работы.
Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779 – 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Поэтому следует выделить признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров. Такими признаками являются:
– личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность организации);
– организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);
– выполнение работ определенного рода, а не разового задания;
– гарантия социальной защищенности.
К основным обязанностям работника по трудовому договору относятся прежде всего личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку той организации, с которой он заключил индивидуальный трудовой договор.
Суд пришел к выводу, что заключенные договоры являлись по своей природе гражданско-правовыми договорами и были необоснованно отнесены налоговым органом к трудовым договорам.
Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно не включил в налогооблагаемую базу вознаграждения, выплаченные по вышеуказанным договорам гражданско-правового характера, а решение налогового органа являлось в вышеуказанной части незаконным.
(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 № А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1)
Вознаграждения, начисляемые инвалидам. По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.
К таким выводам пришли ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.2006 Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАС Уральского округа в постановлениях от 14.04.2005 № Ф09-1349/05-АК, от 22.03.2005 № А56-17617/04.
Судами были отклонены доводы налоговых органов о том, что понятие «работник» должно применяться в значении, определенном ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
Поскольку п. 1 ст. 236 НК РФ понятие «работник» распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная ст. 239 настоящего Кодекса льгота по единому социальному налогу распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III группы по договорам гражданско-правового характера.
Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» были внесены изменения в ст. 236 НК РФ: в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.