• неисправленные искажения прошлых периодов;

• ошибки, которые не могут быть точно определены, а только предугаданы.

Если аудитор решает, что искажения могут оказаться существенными, он должен принять меры, направленные на снижение аудиторского риска. Это может быть достигнуто, в частности, путем расширения объема аудиторских процедур или внесения изменения финансовой отчетности. Если руководство клиента отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, аудитор должен составить модифицированное заключение с учетом МСА 700.

Аудиторский риск является настолько важным и существенным аспектом аудита, что этому вопросу в той или иной степени посвящены разделы в разных стандартах. Непосредственно проблемам аудиторского риска и его компонентов посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль», МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» и МСА 402 «Учет особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации».

Цель МСА 400 – установление стандартов и предоставление руководства о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске (АР) и его компонентах: неотъемлемом риске (HP), риске средств контроля (РСК) и риске необнаружения (РН).

Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разрабатывать процедуры, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня.

Аудиторский риск (АР) – риск того, что аудитор может выразить ненадлежащее мнение при наличии в финансовой отчетности существенных искажений. Он включает:

1. Неотъемлемый риск (HP) – подверженность сальдо счетов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В российском стандарте (ПСАД «Существенность и аудиторский риск») данный вид риска называется внутрихозяйственным риском, поскольку по своей сути является риском, присущим специфике того или иного вида деятельности или бизнеса.

2. Риск средств контроля (РСК) – это риск того, что искажение, которое может быть допущено в отношении сальдо счетов или классов операций, не может быть своевременно устранено или обнаружено и исправлено с помощью действующей на предприятии системы бухучета и внутреннего контроля.

3. Риск необнаружения (РН) – риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение сальдо счетов или классов операций, которое может быть существенным по отдельности и в совокупности независимо от объема проверки.

Система внутреннего контроля (СВК) – включает политику и процедуры, принятые руководством субъекта проверки для содействия в реализации целей управления, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение бизнеса: строгое соблюдение политики руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей и своевременную подготовку достоверной финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля состоит из контрольной среды и процедур контроля.

Контрольная среда формируется следующими основными аспектами или факторами:

• функциями совета директоров;

• стилем руководства;

• организационной структурой субъекта проверки и схемой его управления;

• методами наделения полномочиями и ответственностью;

• системой контроля со стороны руководства.

Контрольная среда влияет на эффективность конкретных процедур контроля. Сильная контрольная среда с формами жесткого сметного контроля за средствами и действенным подразделением внутреннего аудита может дополнить конкретные процедуры контроля.

Процедуры контроля (ПК) включают политику и процедуры, созданные руководством в дополнение к контрольной среде. К ПК относятся:

• подотчетность, обзорные проверки;

• проверка арифметических записей;

• осуществление контроля над прикладными программами и компьютерной и информационной средой и изменение компьютерных программ;

• ведение аналитических счетов и ведомостей (регистров учета);

• разработка системы документооборота и т. д.

При разработке плана проверки аудитор должен оценить неотъемлемый риск на уровне состояния финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов и классов операций. Аудитор должен сравнить уровень HP с существующими сальдо счетов или классами операций и принять решение на уровне предпосылок о высоком уровне HP.

При этом аудитор должен полагаться на свое профессиональное суждение. На уровне финансовой отчетности на суждение аудитора могут влиять следующие факторы:

1) характеристика руководства с точки зрения его профессиональных и нравственных качеств;

2) характер бизнеса и структура капитала;

3) влияние внешних факторов, влияющих на уровень искажения отчетности;

4) отраслевая специфика.

На уровне сальдо счетов и классов операций на мнение аудитора об уровне неотъемлемого риска могут влиять такие факторы, как: