Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Таким образом, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то выкупная цена может быть оплачена двумя способами:

– лизингополучатель вправе уплатить эту сумму по окончании срока договора отдельной суммой;

– выкупную стоимость лизингового имущества можно включить в сумму лизинговых платежей на основании пункта 1 статьи 19 и пункта 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В то же время согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

По мнению контролирующих органов, изложенному в Письмах Минфина Российской Федерации от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014329, для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 – 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2008 года по делу №А55-17654/2007.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

В случае если в договоре лизинга указано, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей, без указания выкупной цены в договоре лизинга, то всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. Иначе говоря, лизингополучатель сможет их учесть при налогообложении прибыли только после того, как полностью выкупит предмет лизинга. Такая позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2005 года № 03-03-04/1/348, от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@.

Таким образом, получается, что лизинговые платежи за пользование предмета лизинга можно включить в состав прочих расходов. А что касается платежей в счет выкупа имущества, то их следует рассматривать как авансовые платежи. Списать же их можно будет через механизм амортизации – и то только после того, как произойдет переход права собственности на предмет лизинга.

При этом налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и за его выкуп (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138).

Однако отметим, что нормы ГК РФ и Закона № 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия «лизинговый платеж», следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ нужно руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому большинство арбитров указывают, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 года по делу №КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 года по делу №А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 года по делу №А35-1588/08-С8.