Таким образом, при отсутствии спора о размере начисленных процентов между векселедателем и векселедержателем, получившем платеж и проценты по векселям, налоговый орган не вправе пересматривать дату начала начисления процентов. Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 250 и статьей 328 НК РФ (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-03-04/1/268).

При приобретении налогоплательщиком векселя по цене ниже номинала разница между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение признается доходом налогоплательщика. Это мнение подтверждается в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. № Ф04-4649/2006 (24854-А46-37).

Проценты, ежегодно начисляемые кредитным учреждением на остаток средств, находящихся на расчетном счете организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 11 мая 2005 г. № 20–12/33385.

7. В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

К числу указанных резервов относятся:

– резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

– резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

– резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (ст. 292 НК РФ);

– страховой резерв (ст. 294 и 294.1 НК РФ);

– резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

Восстановление перечисленных выше резервов производится по следующим основаниям (табл. 5):

Таблица 5. Основания для восстановления резервов и отражения их в составе внереализационных доходов

8. В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 257 НК РФ) остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При применении положений пункта 8 статьи 250 НК РФ необходимо иметь в виду, что в составе внереализационных доходов по данному основанию подлежат учету не только имущественные права, представляющие собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Такой вывод был высказан ВАС РФ в пункте 2 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

Таким образом, получение налогоплательщиком какого-либо имущества в безвозмездное пользование влечет образование у него внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права пользования вещью. Оценка данного имущественного права, по мнению ВАС РФ, должна производиться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть в соответствии с общими принципами оценки внереализационных доходов, установленными пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Необходимо учитывать, что вывод ВАС РФ, сделанный в вышеуказанном письме, не повлиял на порядок налогообложения беспроцентных займов. Материальная выгода налогоплательщика от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не рассматривается как доход, облагаемый налогом на прибыль. Данный вывод подтверждается в постановлении ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04. А в постановлении ФАС Московского округа от 30 апреля 2009 г. № КА-А40/3318-09 сказано следующее: «Беспроцентное получение заемных денежных средств не является безвозмездно полученной услугой и не облагается у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль». Аналогичной позиции по вопросу налогообложения налогом на прибыль организаций беспроцентных займов придерживается и Минфин России в письмах от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224, от 14 июля 2009 г. № 03-0306/1/465, от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/334.

Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вопрос о наличии внереализационного дохода по пункту 8 статьи 250 НК РФ также возникает при получении покупателем премий (скидок). По мнению Минфина России, выраженному в письме от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354, вопрос должен решаться в зависимости от того, предоставляет продавец скидку (премию) покупателю без изменения цены единицы товара или продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи.

Так, в случае изменения цены единицы товара организация должна на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара внести изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со статьей 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций. У покупателя – получателя скидки, предоставленной ему путем пересмотра цены товара, налогооблагаемого дохода не возникает.

При предоставлении продавцом покупателю скидки (премии) без изменения цены единицы товара организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. Такая скидка на основании статей 572 и 574 ГК РФ должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Премию, выплаченную продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество.

В письме от 7 мая 2010 г. № 03-03-06/1/316 Минфин России подтвердил, что премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым (ст. 250 НК РФ).

При получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества (письмо Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44).

Обоснованность последнего вывода вызывает определенные сомнения. Как правило, получение бонусного товара поставлено в непосредственную зависимость от приобретения покупателем определенного товара или совокупности товара, в цене которых продавцом уже учтена цена бонусного товара. При таких условиях и наличия у покупателя встречной обязанности по приобретению определенного товара как условия получения «бесплатного» бонусного товара, по нашему мнению, исключает доход налогоплательщика в связи с отсутствием факта безвозмездной передачи товара.

Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 указано следующее. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров. Это обстоятельство подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены. В таких условиях арбитражный суд признал, что подарки-сюрпризы не являются имуществом, полученным безвозмездно, поскольку у получателя данных подарков (покупателя) имеется встречная обязанность – приобрести у передающего лица (продавца) не менее двух товаров. На этом основании суд отказал налоговому органу во взыскании недоимки.

Также представляется неверным вывод Минфина России, сделанный им в письме от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/746 относительно налогообложения запасных частей, полученных ремонтной организацией от заказчика в рамках договора на гарантийное обслуживание. Минфин России пришел к выводу, что стоимость такого имущества образует у исполнителя внереализационный доход в силу пункта 8 статьи 250 НК РФ, который облагается налогом на прибыль.

Полагаем, что данные правоотношения, возникшие в рассматриваемом случае между предприятиями, Минфином квалифицированы неверно, в связи с чем внереализационного дохода у исполнителя не возникает по следующим основаниям.

Законом обязанность выполнить гарантийный ремонт или обслуживание возложена на продавца (изготовителя) товара без взимания с покупателей за это дополнительной платы. Таким образом, все расходы, связанные с устранением недостатков реализованных товаров, несет продавец (изготовитель). При этом законодательством не установлено, что гарантийный ремонт должен сделать непосредственно сам продавец (изготовитель). Напротив, он вправе привлечь для этого стороннюю организацию. То есть заключить с контрагентом договор подряда на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, как в комментируемой нами ситуации.

Согласно статье 713 ГК РФ, подрядчик может выполнять работы с применением материалов заказчика, в том числе и с использованием запчастей к оборудованию, в отношении которого исполнитель производит гарантийный ремонт. При этом материалы не передаются в собственность подрядчику, они по-прежнему принадлежат заказчику.

В этом случае о возникновении у исполнителя дохода в целях налогообложения говорить не приходится, поскольку у исполнителя в данном случае не возникает какой-либо экономической выгоды. Поэтому считаем, что в рассмотренном Минфином случае материалы нельзя считать безвозмездно полученным имуществом, а значит, пункт 8 статьи 250 НК РФ здесь неприменим.

9. В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ.

Правовое регулирование отношений по договору простого товарищества осуществляется положениями главы 55 Гк РФ. Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

При этом в соответствии со статьей 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Порядок учета прибыли, полученной товарищами в результате их совместной деятельности, в целях налогообложения прибыли установлен положениями статьи 278 НК РФ. В соответствии с данной нормой:

– не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ;

– если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором;

– участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества;

– доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются;

– при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества;

– при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

10. В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Общий порядок исправления ошибок, допущенных налогоплательщиком при определении налоговой базы, установлен положениями статьи 54 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что в случае выявления налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде доходов прошлых лет, такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода только в том случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки. В случае, если период совершения ошибки возможно установить, указанные доходы учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся.

Данный вывод подтверждается также положениями пункта 1 статьи 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Анализируя вышеуказанные положения, следует сделать вывод, что в случае выявления доходов прошлых лет, в отношении которых возможно установить период, к которому они относятся, налогоплательщик обязан предоставить уточненную налоговую декларацию за период, в котором была искажена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26 февраля 2009 г. № А53-20706/2007-С6-22 указал, что из анализа пункта 10 статьи 250, пункта 1 статьи 271, подпункта 6 пункта 4 статьи 271, пункта 1 статьи 54 НК РФ в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) согласно статье 54 НК РФ.