При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) задаток должен быть возвращен. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (ст. 381 ГК РФ). При применении комментируемого подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ нужно учитывать, что в случае, если задаток остался у задаткополучателя в силу того, что за неисполнение договора ответственен задаткодатель, то сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у задаткополучателя (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56, в указанном случае задаткодатель должен рассматривать переданный задаток как безвозмездно переданное имущество и, следовательно, не должен учитывать его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

3. В виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Вклады в уставный капитал не рассматриваются в качестве налогооблагаемого дохода исходя из общеэкономических рассуждений. Под доходами в экономическом смысле понимают поступления (выгоды) от деятельности (активной или пассивной). Прежде чем начать деятельность, субъекту нужно сначала организоваться. Уставный капитал является имущественной основой для того, чтобы субъект мог вести свою деятельность, а также выполняет гарантийные функции для кредиторов. Таким образом, формирование уставного капитала связано с организацией субъекта как такового и обеспечением его деятельности, в результате которой он сможет получать доходы. Поэтому вклады в уставный капитал не рассматриваются в качестве налогооблагаемого дохода, но не только в части номинальной стоимости уставного капитала, а в полной сумме, которая связана с организацией субъекта. Кроме того, налогообложение вкладов в уставный капитал означало бы автоматическое уменьшение самих этих вкладов, что не согласуется с целью формирования уставного капитала, налогообложение дельты создавало бы определенные препоны для формирования имущественной массы хозяйствующего субъекта.

Рассматриваемой норме корреспондирует положение подпункта 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ, согласно которому у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

В соответствии с пунктом 6 статьи 66 ГК РФ и пунктом 1 статьи 15 Закона № 14-ФЗ вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежное выражение. Из смысла статьи 9 Закона № 208-ФЗ следует, что такие же объекты гражданских прав могут быть вкладом в уставный капитал акционерного общества, вносимых в оплату акций.

При внесении в уставный капитал общества вклада в иностранной валюте возникающие курсовые разницы в целях налогообложения прибыли не учитываются (письмо Минфина России от 28 августа 2009 г. № 03-03-06/1/552).

Минфин России в письме от 21 января 2010 г. № 03-03-06/2/5 пришел к выводу, что когда общество получает долю участника в связи с его выходом, выплачивает вышедшему участнику действительную стоимость его доли, а потом продает указанную долю другому участнику, то доход общества от реализации доли в целях налогообложения прибыли учитывается за минусом расходов, связанных с приобретением и реализацией доли в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, а положения подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются.

Комментируемое положение применяется не только при первичной оплате уставного капитала, но также и при последующем увеличении уставного капитала (определение ВАС РФ от 16 марта 2009 г. № 518/09).

3.1. В виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Данной норме корреспондирует пункт 11 статьи 171 НК РФ, в соответствии с которой вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

3.2. В виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено.

3.3. В виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией, которая создана Российской Федерацией на основании федерального закона и формирование уставного капитала которой не предусмотрено, в размере средств, переданных этой государственной корпорацией в 2009 году в собственность Российской Федерации.

4. В виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с данной нормой не учитывается при определении налоговой базы доход налогоплательщика – участника хозяйственного общества или товарищества, полученный в виде имущества или имущественных прав в пределах вклада в хозяйственное общество или товарищества: