Излюбленным основанием для отказа налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения является установление налоговыми органами дефектов первичных документов поставщиков по причине их подписания неустановленными лицами. Данные факты подтверждаются, как правило, показаниями лиц, числящимися руководителями или учредителями компании-контрагента в ЕГРЮЛ, об их непричастности к деятельности такого проблемного поставщика. Причина отказа – недостоверность, противоречивость первичных документов. При этом отказ в признании налоговых расходов следует независимо от того, совершались ли операции в реальности или нет. Правовая основа такого подхода была заложена ВАС РФ в постановлении Президиума от 11 ноября 2008 г. № 9299/08.

Однако позднее ВАС РФ скорректировал свою позицию по данному вопросу. Налоговым органом не опровергнуты представленные обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров, и не доказано то обстоятельство, что указанные операции в действительности не совершались. Следовательно, вывод у документальной неподтвержденности спорных расходов, как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ (постановление ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09).

Иначе говоря, представление документов в подтверждение правомерности расходов, оформленных в соответствии с требованиями закона в условиях реальности сделок налогоплательщика, является основанием для признания права налогоплательщика на налоговую выгоду в виде учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Как следует из смысла Постановления ВАС РФ № 53, налоговая выгода признается обоснованной, если налогоплательщиком при заключении сделки проявлена должная осторожность и осмотрительность при выборе контрагента. Однако указанное Постановление не определяет понятия «должной осмотрительности и осторожности» для целей налогообложения, не определяет степень такой неосторожности, которая может являться критической для признания налоговой выгоды необоснованной.

Представляется, что должная осмотрительность и осторожность для целей налогообложения подразумевает прежде всего определение налогоплательщиком доступными и не запрещенными законом способами налоговой дееспособности своего контрагента и факта исполнения им своих налоговых обязательств. Таких же подходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 3 июня 2008 г. № А65-27419/07).

Необходимо учитывать, что налогоплательщик как субъект налоговых отношений не наделен полномочиями по проведению каких-либо контрольных мероприятий или действий, которые были бы обязательными для его контрагентов; налоговый контроль согласно НК РФ осуществляется налоговыми органами. В связи с этим учета требует правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П, согласно которой «…права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (подпункты 4 и 5 пункта 2 статьи 1), а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов…».

Иначе говоря, согласно данному конституционно-нормативному предписанию осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, что составляет одну из основных их обязанностей, а налогоплательщик не вправе осуществлять такие проверки и другие действия, подменяя при этом органы государственного контроля.

Полагаем, что речь в Постановлении ВАС РФ № 53 идет о такой осмотрительности, которую налогоплательщик должен проявить без вторжения в компетенцию государственных органов и соблюдением запрета на незаконное вмешательство в деятельность своего контрагента (например, путем получения копии свидетельства о государственной регистрации от контрагента, получения в налоговом органе выписки из ЕГРЮЛ и пр.).

Этот вывод подтверждается Минфином России в письме от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340. В нем указано, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРОЮЛ, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Аналогичных подходов к проверке дееспособности контрагентов налогоплательщика придерживается и ФНС России. Для подтверждения должной осмотрительности и осторожности налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГ-РЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности (письмо от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84).

Из таких же подходов к определению выполнения налогоплательщиком требования о должной осторожности и осмотрительности исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 30 марта 2010 г. № КА-А40/2307-10-2, от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/842-10, от 17 февраля 2010 г. № КА-А40/368-10, ФАС Северо-Западного округа от 18 марта 2010 г. № А44-3283/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 5 августа 2010 г. № А32-40121/2009-4/922 и др.).

Необходимо учитывать, что бремя доказывания получения плательщиком налога на прибыль необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган, что не исключает права налогоплательщика предоставлять в суд доказательства обоснованности получения им такой выгоды (ст. 65, 71 и 162 АПК РФ). То есть налоговый орган должен не только представить в суд доказательства, порождающие сомнения в обоснованности получения налоговой выгоды, но и должен доказать необоснованность получения налогоплательщиком такой налоговой выгоды, что согласуется с положениями статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ.