Шрифт:
5.2.4. Проценты по кредитам
Проценты по кредитам и займам, которые фирма взяла для покупки основных средств, включают в их первоначальную стоимость. Правда речь идет лишь о тех процентах, которые были начислены до того, как объект принят к бухгалтерскому учету. Так предписывает поступать пункт 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15:01). Оно утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н
В налоговом учете действует другое правило. В налоговом же учете проценты, которые начислены по кредитам и займам, взятым для покупки основного средства, относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) и его первоначальную стоимость не увеличивают. Из-за этой разницы суммы амортизации объекта в бухучете и для целей налогообложения будут различаться. То есть возникнут и временные разницы в соответствии с ПБУ 18:02.
ПРИМЕР
Организация 15 августа 2006 г. оформила в банке кредит на приобретение объекта основных средств сроком на 6 месяцев под 18 процентов годовых. Сумма кредита 600 000 руб.
17 августа 2006 г. деньги, полученные от банка, перечислены поставщику. Объект основных средств поступил и введен в эксплуатацию в сентябре.
Условиями кредитного договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов. Срок возврата кредита 17 февраля 2007 года.
Бухгалтерские проводки по данной операции будут выглядеть следующим образом:
17 августа 2006 года:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
– 600 000 руб. – получен банковский кредит;
ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
– 600 000 руб. – перечислен аванс поставщику.
За период с 17 по 31 августа начислены проценты за пользование кредитом в сумме 4200 руб. (600 000 руб. х (18: 365 дн. х 14 дн.)): 100:
ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
– 4200 руб. – начислены проценты за кредит за август;
ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
– 4200 руб. – перечислены банку проценты за кредит за август в соответствии с кредитным договором.
4 сентября 2006 года:
Получен объект основных средств от поставщика. За период с 1-го по 4-е сентября необходимо начислить проценты за кредит.
ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
– 1184 руб. (600 000 руб. х (18: 365 дн. х 4)): 100 – начислены проценты по кредиту с начала сентября до момента получения объекта основных средств;
ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– 513 859 руб. (600 000 – 91 525 + 4200 + 1184) – получен объект основных средств от поставщика;
ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– 91 525 руб. – отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.
15 сентября 2006 года:
Объект основных средств введен в эксплуатацию. За период с 5-го сентября до 15-го нужно начислить проценты и включить их в состав фактических затрат по его приобретению.
ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
– 3255 руб. (600 000 руб. х (18: 365 дн. х11 дн.)):100 – начислены проценты по кредиту со дня получения объекта и до момента ввода его в эксплуатацию;
ДЕБЕТ 01 «Основные средства»
КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
– 517 114 руб. (513 859 + 3255) – объект основных средств введен в эксплуатацию с первоначальной стоимостью, которая включает в себя проценты по кредиту, начисленные с момента получения объекта до даты ввода его в эксплуатацию.
«Налоговая» стоимость основных средств будет равна 513 859 руб. Сумма процентов, которые были начислены до ввода основного средства в эксплуатацию, будут включены во внереализационные расходы организации. Для упрощения примера далее налоговый учет процентов рассматривать в данном примере не будем.
После того, как объект введен в эксплуатацию и будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а также от поставщика получен счет-фактура, «входной» НДС может быть принят к вычету:
ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
– 91 525 руб. – принят НДС к вычету, так как объект основных средств введен в эксплуатацию.
Проценты за кредит, начисленные за вторую половину сентября, отражаются следующей бухгалтерской проводкой:
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
– 4500 руб. (600 000 руб. х(18: 365 дн. х15 дн.)): 100 – начислены проценты за кредит с 16-го до 30-го сентября;
С октября по январь включительно проценты за кредит будут начисляться условно в одной и той же сумме и отражаться следующей бухгалтерской записью:
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
– 8820 руб. (600 000 руб. х(18: 365 дн. х30 дн. (условно)): 100 – начислены проценты по кредиту с октября по январь;
ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
– 8820 руб. – перечислены банку проценты за пользование кредитом.
А за февраль 2007 года сумма процентов составляет 5100 руб. (600 000 руб. х (18: 365 дн. х 17 дн.)): 100. Начисление и перечисление данной суммы отражается аналогичными бухгалтерскими проводками. Одновременно 17 февраля 2007 г. в соответствии с кредитным договором возвращается банку вся сумма кредита. Эта операция отражается следующей проводкой:
ДЕБЕТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
– 600 000 руб. – погашение задолженности по кредиту.
5.2.5. Расходы по госрегистрации основных средств
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции (ст. 131 Гражданского кодекса РФ). В свою очередь статья 219 Гражданского кодекса РФ настаивает: право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Владельцу выдается свидетельство о государственной регистрации прав.
Если недвижимость приобретается по договору купли-продажи, объект, переход права собственности на который связан с государственной регистрацией, нужно помнить о расхождениях правил бухгалтерского и налогового учета этого объекта.
Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств.
Из пункта 52 Методических указаний по учету основных средств следует, что незарегистрированные объекты недвижимости учитываются в качестве капитальных вложений. Следовательно, нормы ПБУ 6/01 к указанным объектам не могут быть применены.
В бухгалтерском учете объект будет учтен на счете 01 в качестве объекта основных средств после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.
В налоговом учете пункт 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ определяет: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Таким образом, момент, в который приобретенный объект может быть учтен в качестве основного средства, в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают.
ПРИМЕР
Организация в сентябре 2006 года ввела в эксплуатацию приобретенное здание стоимостью 11 800 000 руб. (включая НДС 1 800 000 руб.). На данное здание на конец III квартала не зарегистрировано право собственности, но организация имеет подтверждение, что документы на регистрацию поданы в сентябре. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет по методу начисления.
В сентябре были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 10 000 000 руб. (11 800 000 – 1 800 000) – отражены вложения в приобретенное здание на сновании акта приемки-передачи;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 1800 000 руб. – учтен НДС по построенному подрядным способом зданию;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 2400 000 руб. – произведена оплата за приобретенное здание.
Приобретенный объект принят к налоговому учету в состав амортизируемого имущества в марте. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ организация в марте имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания.
5.2.6. Суммовые разницы
При покупке основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует учесть ряд особенностей. Прежде всего учтите, что с 2007 года из текста ПБУ 6/01 исчезло понятие суммовой разницы. А действие ПБУ 3/2000 будет распространяться на учет активов и обязательств, которые выражены в иностранной валюте и подлежат оплате в рублях.
В новых документах Минфина России предусмотрены и переходные положения. Так, все валютные обязательства, которые подлежат оплате в рублях, по состоянию на 1 января 2007 года необходимо пересчитать по курсу, предусмотренному в соглашении сторон. Полученную разницу следует отнести на 84-й счет.