Во-вторых, при рассмотрении вопроса об оптимальном разделе налоговых доходов между государствами, а также о том, какая налоговая политика будет больше соответствовать интересам государства, в какой-то мере упускается из виду, что ключевыми адресатами международных налоговых норм являются не государства, а налогоплательщики – физические лица и компании, осуществляющие трансграничную экономическую деятельность. Для них нередко не столь важно (с экономической и правовой точек зрения), как государства разделят доходы от поступающих налогов, и в пользу какого бюджета необходимо будет произвести налоговый платеж. Принципиально, чтобы суммарное налоговое обременение не превысило уровень налоговой способности данных субъектов и не свело бы на нет экономическую рентабельность осуществляемых трансграничных операций, что, в свою очередь, может привести к несостоятельности. Именно интересы этих субъектов международного налогового права требуют формирования стабильного юридического режима трансграничного налогообложения, не подверженного непредсказуемым колебаниям в результате волюнтаристских действий одного из государств, не признающего для себя никаких правил международного налогообложения.

В-третьих, является заблуждением исходить из того (не важно, признается ли такая посылка прямо или косвенно), что жажда развивающихся стран привлечь иностранные инвестиции из более развитых стран – это основной «двигатель» для международного налогового права и базовая причина целесообразности заключения налоговых договоров. Прежде всего очевидно, что развитые экономики в равной степени зависимы от многих крупных развивающихся рынков, где они получают природные, человеческие и иные ресурсы, необходимые для дальнейшего прогресса. Кроме того, внимательный анализ действительно показывает, что развивающиеся страны далеко не всегда получают преимущества от заключения налоговых договоров с развитыми странами. В частности, британский ученый Э. Ноймайер достаточно убедительно показал зависимость экономического эффекта заключения налогового договора от уровня экономического развития страны. Согласно представленным аналитическим данным, обосновано, что преимущества (в плане увеличения налоговых поступлений, объема инвестиций или иных экономических показателей) от заключения договоров по модели ОЭСР со странами - членами этой организации получают лишь развивающиеся страны, относящиеся к категории среднего уровня доходов (middle-income countries), в то время усилия стран, относящихся к категории низкого уровня доходов (low-income countries), оказываются безрезультатными 33 . Следовательно, нередко развитые страны могут быть в большей степени заинтересованы в заключении налогового договора с развивающимися странами/юрисдикциями, особенно когда необходимость договора обусловлена потребностями в получении налоговой информации и борьбой с уклонением.

Таким образом, мы считаем необходимым прийти к выводу о том, что вряд ли можно говорить о наличии необходимых аргументов для деюридизации феномена международного налогообложения 34 . Напротив, обоснование подобных подходов открывает путь для утверждения «права сильного» в сфере международного налогового взаимодействия государств, провоцирует разрушительную налоговую конкуренцию стран на мировом рынке капитала, делает международную систему налогообложения до опасного непредсказуемой и нестабильной, что неблагоприятным образом влияет на все государства вне зависимости от их исходного экономического и социально-политического потенциала 35 . Отсутствие четких правовых ориентиров в сфере международного налогообложения будет также провоцировать и более сложные формы налоговой конкуренции между отдельными государствами, включая формирование групп государств, заключающих квазикартельные соглашения, влияющие на налоговую конкуренцию, что может влечь снижение их бюджетных доходов и расширение практики введения необоснованных преференциальных налоговых режимов.

9. Определенные концепции, предполагающие отрицание системного юридического подхода к международному налогообложению (хотя и, безусловно, не в таких формах, как было отмечено выше), встречаются и в отечественной правовой науке. Например, Р.А. Шепенко отрицает корректность термина «международное налоговое право», основываясь преимущественно на обзоре аннотаций курсов о международном налогообложении – библиографических и иных источников, которые вряд ли относимы к обсуждаемой проблеме 36 . В украинской юридической науке Н.П. Кучерявенко делится своими сомнениями относительно существования международного налогового права, хотя и признает формирование одноименной науки. Проблема состоит в том, что международная научная общественность пока не потрудилась обосновать однородность характера международного налогового права, как отмечает ученый, «с позиции предмета и метода правового регулирования» 37 . Но, может быть, все-таки не стоит быть столь строгими к работам зарубежных коллег, десятилетиями изучающих одноименную область права, лишь только в связи с тем, что их теоретические установки не во всем соответствуют результатам советских дискуссий о системе права 1938–40-х, 50-х или 70-х гг. (тем более что большинство из них пребывают в счастливом неведении о наличии подобных дискуссий уже в силу лингвистических проблем для изучения соответствующего материала)? 38

К сожалению, отечественная юридическая наука на протяжении последних ста лет явно недостаточно принимала участие в формировании современной доктрины международного налогового права (можно лишь упомянуть ряд научных дискуссий, инициированных в рамках СЭВ). В этом отношении прав Р.А. Шепенко, замечая, что некоторые российские работы по данной проблеме, появившиеся впоследствии, представляют собой уже иллюстрацию известной поговорки о «своем уставе» в «чужом монастыре» 39 . Кроме того, любая отрасль международного права в принципе есть итог развития юридических доктрин различных государств, результат консенсуса; следовательно, ни одно из государств, даже активно участвующих в международном общении, не вправе в полной мере рассчитывать, что все методологические установки, характерные для его внутреннего правопорядка, будут воспроизведены в формирующейся системе международно-правового регулирования (хотя системные характеристики современного международного права при внимательном изучении позволяют идентифицировать его автономию и самостоятельность и с учетом традиционного для российской юридической науки отраслевого подхода).

10. Несмотря на то что сложность вопросов налогообложения накладывает особый отпечаток на правовую материю, которая призвана регулировать соответствующие отношения как на внутригосударственном, так и международном уровне, важно понимать, что международное налоговое право в целом подчиняется всем базовым принципам международно-правового регулирования, включая императивные нормы так называемого jus cogens 40 . При этом, как справедливо отмечал классик итальянской науки международного налогового права профессор М. Удина, основные принципы международного права должны интерпретироваться международным налоговым правом в контексте того, что отдельные государства не должны чувствовать себя абсолютно ничем не связанными в формировании внутригосударственных налоговых систем по крайней мере в той части, которая касается трансграничных отношений 41 .

Следует впрочем учитывать, что вопрос об общепризнанных принципах международного налогового права, обязательных для всех государств, участвующих в международном общении, остается более чем дискуссионным. Еще в 1955 г. французский ученый Максим Кретьен (Maxim Chr'etien) посвятил ему специальное исследование 42 , придя в целом к неутешительному выводу о проблематичности формулирования подобных принципов на текущем этапе. В дальнейшем за прошедшие полвека было высказано немало аргументов в пользу той или иной позиции, однако, пожалуй, наиболее значимым аспектом дискуссии явилась констатация в качестве решающих следующих факторов:

во-первых, все без исключения государства в рамках современного мирового правопорядка признают необходимым наличие определенных связей (connecting links) облагаемых объектов с их территорией – непосредственных (получение дохода/прибыли из источников или владение имуществом на территории государства и т.п.) или опосредованных (например, в силу постоянного проживания на территории государства налогоплательщика, владеющего имуществом или получающего доход/прибыль) 43 ;