В ряде стран (Великобритания, Норвегия, Канада, Российская Федерация), выбранных нами для анализа, общественно значимые организации готовят бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Анализ опыта регулирования учета поисковых затрат в соответствии с национальными стандартами, применявшимися в указанных странах до внедрения МСФО или параллельно с ними, позволит сформировать основу для оценки общего уровня развития стандартов, регулирующих данный вопрос.

Национальные стандарты бухгалтерского учета развиты в США, Великобритании, Канаде, где учет поисковых затрат регулируется специализированными стандартами, проработанными с высокой степенью детализации.

В Российской Федерации долгое время отсутствовал специальный стандарт, регулирующий вопросы учета поисковых затрат организаций. ПБУ 24/2011 [56] является относительно новым и полагается на подходы, исторически сложившиеся в международной практике учета поисковых затрат.

Регуляторы бухгалтерского учета Норвегии до принятия решения о подготовке отчетности общественно значимыми национальными организациями по стандартам МСФО не смогли сформировать определенного подхода к порядку учета поисковых затрат и использовали в неизменном виде методику, предложенную ОПБУ США [87], поэтому проведение самостоятельного анализа национальных стандартов бухгалтерского учета поисковых затрат Норвегии представляется нецелесообразным.

Бухгалтерский учет в Саудовской Аравии и Иране развит слабо. В исследованиях бухгалтерского учета в этих и других исламских странах отмечается, что исламская национальная система бухгалтерского учета начинает формироваться лишь во второй половине XX века, одновременно с появлением современных исламских финансовых институтов. А. М. Сэреа пишет [123], что в указанных странах отсутствует детальная нормативная регламентация правил бухгалтерского учета нефинансовых организаций, что делает включение в сравнительный анализ подходов к учету в этих странах бессмысленным.

Таким образом, в данной работе будут проанализированы основные элементы порядка учета поисковых затрат, предусмотренные МСФО, а также национальными стандартами США, Великобритании, Канады и Российской Федерации.

Необходимо отметить, что в большинстве стран национальная практика учета поисковых затрат либо достаточно слабо разработана, либо текущая модель бухгалтерского учета поисковых затрат исторически определена развитием способов решения данной задачи в рамках англо-американской модели бухгалтерского учета и отчетности. В то же время формирование главных методов учета поисковых затрат происходило в основном в организациях, занятых в добыче нефти и газа, влияние которых в период становления концептуальных основ бухгалтерского учета англо-американской школы на национальную и мировую экономику постоянно возрастало. Впоследствии подходы, возникшие в рамках данной отрасли, распространились на практику организаций иных добывающих отраслей промышленности.

На предприятиях добывающих отраслей сформировалось три метода капитализации поисковых затрат, возникающих при проведении работ по разведке и оценке, каждый из которых основывается на соответствующей ему совокупности приемлемых для организации характера и уровня рисков деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, это:

1) метод полных затрат;

2) метод результативных затрат;

3) метод учета по стоимости на момент обнаружения месторождения.

Все три вышеперечисленных метода сформировались в нефтегазовой отрасли США в XX веке. Приведем краткую характеристику каждого из указанных выше методов.

Метод результативных затрат предусматривает капитализацию поисковых затрат в рамках идентифицируемых материальных и нематериальных поисковых активов. Если пробуренная скважина не окажется нефтегазоносной, связанные с ней затраты должны быть немедленно списаны из актива бухгалтерского баланса. В результате прибыль организации за период снижается, следовательно, снижается инвестиционная привлекательность организации.

Метод результативных затрат не учитывает того, что все произведенные на стадиях разведки и оценки затраты необходимо связаны с процессом получения информации о запасах на данном месторождении, а значит, будут генерировать доходы организации в будущем во всей своей совокупности. То есть бурение скважин на месторождении в рамках деятельности по поиску полезных ископаемых в любом случае увеличивает объем имеющейся у предприятия информации о запасах и их технико-экономических характеристиках, то есть формирует определенный нематериальный актив. Данную особенность затрат, понесенных в рамках деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, учитывает метод полных затрат, предполагающий капитализацию поисковых затрат в рамках пулов затрат, охватывающих в целом регион, разведка и оценка запасов на месторождениях которого осуществляется организацией. Впоследствии данные затраты амортизируются в течение периода добычи обнаруженных запасов против выручки от реализации соответствующего продукта. Метод полных затрат существенно корректирует отчетную прибыль компаний, представляющих средний и малый бизнес. «Размывающий эффект», оказываемый данным методом на убытки от разведки и оценки, в крупных компаниях оказывается весьма незначительным [8]. Противоречие метода полных затрат общепринятой современной концепции актива отмечалось американскими регуляторами бухгалтерского учета еще в конце 1970-х годов: «…актив является хозяйственным средством, от которого в будущем ожидается прибыль… Затраты, не имеющие прямого отношения к конкретным активам, потенциально формирующим прибыль, как правило, не капитализируются вне зависимости от того, насколько они важны для текущей деятельности организации. Если затраты не приводят непосредственно к созданию актива, участвующего в формировании прибыли, они должны быть списаны на расходы или признаны как убыток» [69, с. 37].

Несмотря на то что метод результативных и метод полных затрат сформировались в рамках нефтегазовой отрасли, основные положения, определяющие их различия, позволяют распространить данные методы на все добывающие отрасли промышленности. Метод результативных затрат предусматривает капитализацию исключительно затрат, связанных с формированием стоимости идентифицируемых активов (материальных объектов основных средств и идентифицируемых нематериальных активов, таких как лицензии на осуществление разведочных работ [30]). Метод полных затрат позволяет капитализировать в активе бухгалтерского баланса затраты, связанные как с идентифицируемыми, так и с неидентифицируемыми поисковыми активами в рамках географически более обширного пула затрат. Следовательно, предприятия всех добывающих отраслей промышленности могут использовать как метод результативных затрат, так и метод полных затрат в зависимости от размера центра капитализации и перечня капитализируемых затрат, которые предприятие установит в своей учетной политике.

Метод полных затрат остается приемлемой альтернативой методу результативных затрат в МСФО, ОПБУ США, ОПБУ Великобритании. ОПБУ Канады [93] до перехода на МСФО предусматривало возможность использования только метода полных затрат. Причиной настолько широкого распространения метода полных затрат является политическое давление, оказываемое лобби средних нефтегазовых компаний США и Канады во второй половине XX века на правительственные органы, ответственные за регулирование бухгалтерского учета. В российском стандарте ПБУ 24/2011 закреплена возможность использования исключительно метода результативных затрат.