Согласно письму ФНС России от 31.08.2005 № 03-1-04/1528/9 налогоплательщики обязаны восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но впоследствии похищенным товарам. Согласно данному письму суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса, но не использованным для вышеуказанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных с учетом НДС.

Аналогичное разъяснение дано в письме МНС России от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15@: если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Судебная практика. Как указал ВАС РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пунктом 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. В связи с этим ВАС РФ пришел к выводу, что абзац тринадцатый раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/ 886@, разъясняющего, что суммы НДС, принятые к вычету по товарно-материальным ценностям, впоследствии похищенным, подлежат восстановлению и уплате в бюджет, содержит обязанность, не предусмотренную главой 21 НК РФ.

Как правило, суды считают, что суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ценностей и предъявленные к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если вышеуказанные ценности не были использованы из-за их хищения или утраты при осуществлении операций, подлежащих налогообложению. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 № А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), от 12.05.2005 № Ф04-2852/2005(11079-А45-18), ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 № А65-809/05-СА2-11, от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 01.03.2006 № А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 № А56-9808/2005, от 17.01.2005 № А05-6493/04-12.

Хотя в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А суд счел правомерным отказ налогового органа в принятии к вычету НДС по выбывшим в результате хищений и непригодности для дальнейшей эксплуатации основным средствам производственного назначения, сославшись на то, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не являлось операцией, облагаемой НДС. Поскольку основные средства не использовались в предпринимательской деятельности, то сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, по мнению суда, подлежала восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства.

В то же время арбитражные суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой этим налогом, но приобретенных для осуществления такой деятельности.

Основным аргументом судов является то, что глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, ранее предъявленного к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, но впоследствии не использованным в этих операциях.

Арбитражные суды также исходят из того, что товары были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, НДС был ранее принят налогоплательщиком к вычету правомерно, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. В том, что дальнейшее использование товара стало невозможным, отсутствует вина налогоплательщика.

Фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения вычета по НДС, а отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм этого налога в бюджет.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А05-7996/2005-29 суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. В целях развития технических возможностей для предоставления услуг связи налогоплательщик заключил договор на выполнение проектных и экспертных работ «Присоединение коммутатора сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 800 МГц». В связи с решением государственной комиссии по радиочастотам об окончании предоставления услуг сотовой связи в стандарте AMPS и получением лицензии на оказание услуг сотовой связи в стандарте GSM налогоплательщик принял решение прекратить дальнейшее расширение сети AMPS800. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что проектные и экспертные работы не были использованы для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Вышеуказанные работы выполнялись налогоплательщиком для оказания услуг связи, которые подлежали налогообложению. Фактическое выполнение работ и их оплата подтверждались экспертным заключением, счетами-фактурами, актом сдачи-приемки работ и актом готовности выполненных работ. Учет полученных результатов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» свидетельствовал об их оприходовании. Таким образом, налогоплательщик выполнил все условия, необходимые для применения налоговых вычетов.

Суд также отклонил доводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов при приобретении товара, который в дальнейшем пришел в негодность и был уничтожен. Поскольку испорченные товары (телефоны и аксессуары) не будут в дальнейшем использоваться заявителем для осуществления деятельности, облагаемой НДС, налоговый орган счел, что уплаченный при их приобретении налог не мог быть принят к вычету. Однако суд указал на то, что в данном случае налогоплательщик приобретал спорные товары в целях их перепродажи, то есть товары предназначались для их последующей реализации. В дальнейшем налогоплательщик списал и уничтожил вышеуказанные товары как негодные к эксплуатации в связи с наличием у них брака, влекущего невозможность их использования по назначению, что подтверждалось актами на списание. По мнению суда, отсутствие фактической реализации товара не являлось основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Хотя законодательством предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению, но списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.