Шрифт:
В постановлении от 22.05.2006 № Ф09-2903/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что налоговый агент преднамеренно создал условия, повлекшие неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц и признал правомерным определение неперечисленных им сумм налоговым органом расчетным путем на основании «внутренней» книги учета доходов и расходов налогового агента и показаний бывших работников, опрошенных в качестве свидетелей.
Таким образом, принимая во внимание сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщику для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента следует иметь в наличии первичные документы (расчетно-платежные ведомости, расходные кассовые ордера, поручения на перечисление заработной платы), а также трудовые или гражданско-правовые договоры, из которых бы четко следовала сумма соответствующего вознаграждения работников и лиц, работающих по гражданско-правовому договору, из которой налоговый агент удержал и перечислил в бюджет соответствующие суммы налога на доходы физических лиц. В случае расхождений между данными, указанными в этих документах, и свидетельскими показаниями работников налогового агента, полученными налоговым органом с соблюдением требований ст. 90 НК РФ, налоговому агенту придется доказывать в суде правомерность исполнения своих обязанностей налогового агента.
3.3. Оптимизация налоговыми агентами исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц
Организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную согласно ст. 224 настоящего Кодекса.
На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.
Статьей 123 НК РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
С налогового агента не производится взыскание неудержанного налога, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
При этом следует учитывать, что взыскание сумм налога на доходы физических лиц с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.
За счет средств налогового агента также не может быть взыскана недоимка по налогу на доходы физических лиц.
Пример.
Суть дела.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что организация, являясь налоговым агентом, не исчислила и не удержала у налогоплательщиков – физических лиц, не являвшихся налоговыми резидентами, налог на доходы физических лиц в результате неверного применения ставок налога (13 % вместо 30 %). По результатам проверки был составлен акт и было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежавших удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа. Организации было также предложено уплатить налог на доходы физических лиц (налоговых нерезидентов) и пени.
Позиция суда.
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно настоящему Кодексу возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что налог на доходы физических лиц не был удержан налогоплательщиком из доходов физических лиц, не являвшихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в результате неправильного применения налоговой ставки.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку организация не исчислила и не удержала налог на доходы физических лиц, а уплата данного налога за счет ее средств не допускается, то, следовательно, она не имела возможности перечислить не исчисленную и не удержанную сумму налога.
Решение налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц и соответствующей суммы пеней было признано неправомерным.
(см. постановление ФАС Поволжского округа от 21.09.2005 № А06-425у/4-13/05)
Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2006 № Ф04-10081/2005(19077-А46-23), ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 № А69-832/03-8-Ф02-930/04-С1, ФАС Уральского округа от 23.06.2004 № Ф09-2508/04-АК.
Однако существует практика, когда суды взыскивают с налогового агента суммы неудержанного налога на доходы физических лиц (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2003 № А65-14358/2002-СА2-11). При этом суды ссылаются на то, что налоговым агентом был нарушен п. 5 ст. 226 НК РФ.
Следует тем не менее учитывать, что ряд арбитражных судов указывает на то, что если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, то взыскание налога и пеней должно производиться не с налогового агента, а с налогоплательщика (физического лица) (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2004 № А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1).
Если же налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет, с него взыскиваются пени.
Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога по доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику.