Шрифт:
Можно ли избежать штрафов и пени за несвоевременную уплату налога?
В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная ст. 75 настоящего Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц начисляются пени, а за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей наступает налоговая ответственность в виде штрафа.
На практике часто ведутся споры по вопросу о том, подлежат ли начислению пени в ситуации, при которой налоговый агент своевременно не удержал сумму налога. Данные споры обусловлены тем, что взыскание неудержанного налога с налогового агента не производится, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В данном случае следует учитывать, что взыскание сумм налога на доходы физических лиц с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет. Налоговый орган вправе взыскать с организации, являющейся налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц, в отношении выплат ее сотрудникам сумму пеней, если налоговый агент не исчислил, не удержал и не перечислил этот налог.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05 указано, что с налогового агента могут быть взысканы пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога, однако при этом суд отметил, что сумма недоимки за счет средств налогового агента не могла быть взыскана.
Таким образом, с налогового агента недоимка по налогу на доходы физических лиц не может быть взыскана за счет средств налогового агента.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2006 № Ф04-10081/2005(19077-А46-23), ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 № А69-832/03-8-Ф02-930/04-С1, ФАС Уральского округа от 23.06.2004 № Ф09-2508/04-АК.
Однако встречаются случаи, когда суды взыскивают с налогового агента суммы неудержанного налога на доходы физических лиц (см. постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2003 № А65-14358/2002-СА2-11, при этом суд сослался на то, что налоговым агентом был нарушен п. 5 ст. 226 НК РФ).
Организациям следует тем не менее учитывать, что ряд арбитражных судов указал на то, что если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, то взыскание налога и пеней должно производиться не с налогового агента, а с налогоплательщика (физического лица) (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2004 № А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1).
Если же налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет, то с него взыскиваются пени.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогового агента и составил акт, в котором налоговому агенту был доначислен налог на доходы физических лиц и начислены пени.
Считая решение налогового органа недействительным, налоговый агент обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указано в ст. 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в п. 2 ст. 226 настоящего Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются согласно ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
На основании ст. 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени – это правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом появляется по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность появляется у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя.
Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 № А78-12754/05-Ф02-3553/07)
В постановлении от 22.05.2007 № 16499/06 Президиум ВАС РФ указал на то, что п. 9 ст. 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц за счет его средств. Но в настоящем случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней.
Данный подход отражен в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 № 4047/06.
3.4. Оптимизация единого социального налога
Объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты физическим лицам, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Объектом обложения единым социальным налогом для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество или имущественные права (например, договоров поставки, купли-продажи), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества или имущественных прав (например, договоров аренды).
Объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, не признаются выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.