Шрифт:
Следует отметить, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 № 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Позиция налогоплательщиков была также поддержана в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 № А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 № А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 № А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 № А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 № А56-9808/2005, от 17.01.2005 № А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 № Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 № Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 № А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 № А48-7767/04-15.
Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее предъявленные к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанным впоследствии на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см. постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 № КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 № Ф09-3784/03-АК).
Износ и ликвидация основных средств. В арбитражных судах рассматриваются также налоговые споры по обязыванию налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с износом или ликвидацией, восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Однако многие суды отклоняют вышеуказанные требования налоговых органов, разъясняя, что исходя из анализа ст. 146, 170 – 172 НК РФ, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества, при этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстанавливать суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой он составил акт и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
При проверке налоговый орган сделал вывод о необоснованном невосстановлении и соответственно о неуплате НДС по основным средствам, выбывшим до окончания срока их полезного использования в производстве товаров, по которым он ранее заявлен и возмещен из бюджета в части недоамортизированной стоимости.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным такого решения налогового органа.
Позиция суда.
Суд отклонил доводы налогового органа, послужившие основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения, указав на то, что положениями НК РФ не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа, обязан восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
С учетом изложенного суд признал указанное решение налогового органа недействительным.
(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А05-432/2007)
К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.10.2006 № Ф04-6616/2006(27128-А27-31).
Тот же суд в постановлении от 12.07.2007 № Ф04-4625/2007(36147-А75-25) также признал неправомерными требования налогового органа восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенному и использованному в производственной деятельности имуществу при его ликвидации. Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25).
Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Центрального округа в постановлении от 26.09.2005 № А64-418/05-16.
Восстановление вычета по НДС по товарам, предназначенным для внутреннего оборота, использованным на экспорт. На правоприменительном уровне также встречаются налоговые споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.
Пункт 3 ст. 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса. В частности, под вышеуказанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 – 3 и 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в вышеуказанной ситуации принятых к вычету сумм НДС со ссылкой на положения п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм НДС, предусмотренных ст. 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
Суды поддерживают позицию налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление сумм НДС по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления сумм НДС, уплаченных поставщикам, ранее принятых к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.
Из норм п. 1 ст. 164, ст. 165, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в рамках общего режима реализации товаров на внутреннем рынке.