Таким образом, суд установил, что налогоплательщиком был заключен договор аренды муниципального имущества непосредственно с уполномоченным органом муниципального имущества, с учетом чего суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанностей налогового агента. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 № Ф04-5318/2007(36928-А27-19) и ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2007 № А17-3614/5-2006.

Следует отметить, что на основании п. 1 ст. 296 ГК РФ казенное предприятие и учреждение, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества. Согласно п. 1 ст. 298 ГК РФ частное или бюджетное учреждение не имеет права отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

Соответственно если в качестве арендодателя федерального (муниципального) имущества выступает лицо, наделенное правом хозяйственного ведения либо оперативного управления на предоставляемое в аренду имущество, обязанности налогового агента у арендатора такого имущества отсутствуют. Данный подход следует из вышеупоминавшейся позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформировавшейся судебной практики и позиции налоговых органов, указанной в их разъяснительных письмах.

Так, по мнению налоговых органов, действующим порядком установлено, что при оказании услуг по сдаче в аренду федерального (муниципального) имущества на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплата НДС в бюджет осуществляется балансодержателем вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет вышеуказанную арендную плату – на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах Федерального казначейства (письма ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/208/13, УФНС России по г. Москве от 20.06.2006 № 18-11/3/53343@, от 29.11.2005 № 19-11/87841, от 26.08.2005 № 19-11/60622, от 02.08.2005 № 19-11/55162).

При этом налоговые органы указывают, что если договор аренды заключен между арендатором, балансодержателем и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (трехсторонний договор), то применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ. Только в таком случае плательщиком НДС от суммы арендной платы является арендатор федерального или муниципального имущества.

Суды также указывают, что при оказании налогоплательщиком услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиком НДС является этот налогоплательщик, а не арендатор имущества.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 20.09.2007 № А12-17442/06-С61 рассмотрел ситуацию, при которой помещения, предоставленные налогоплательщиком (университетом) в аренду арендаторам, закреплены за ним на праве оперативного управления. Позицию налогоплательщика о том, что в рамках заключенных им договоров аренды арендаторы являлись налоговыми агентами и, следовательно, обязанность по уплате в бюджет НДС была возложена законом именно на них, а не на налогоплательщика, суд со ссылкой на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О признал ошибочной.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 № Ф08-3941/2007-1558А, в котором суд установил, что имущество, сдававшееся налогоплательщиком в аренду, принадлежало ему на праве оперативного управления и в качестве арендодателя выступал именно налогоплательщик, а не собственник имущества. С учетом вышеизложенного суд признал плательщиком НДС именно арендодателя.

Плата за коммунальные услуги. Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы.

Исходя из положений ст. 545, 548 ГК РФ, п. 17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 № 167, арендодатели (абоненты) вправе передавать электроэнергию, тепловую энергию, воду, газ арендаторам (субабонентам) с согласия соответствующих организаций. В связи с этим на практике часто правоотношения сторон договора аренды складываются таким образом, что коммунальные услуги оплачиваются арендаторами арендодателям, а не непосредственным поставщикам.

Налоговые органы полагают, что порядок определения налоговой базы для исчисления НДС, установленный ст. 161 НК РФ, подразумевает исчисление налога со всей суммы арендной платы, уплачиваемой арендодателю без применения налоговых льгот и вычетов. Соответственно налоговые органы требуют от арендаторов федерального (муниципального) имущества исполнения обязанностей налоговых агентов и в отношении коммунальных платежей, уплачиваемых в соответствии с условиями договоров аренды.

Однако такой подход не всегда находит поддержку в судах.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 № Ф04-5177/2007(36761-А27-42) судом было установлено, что между уполномоченным органом муниципального образования (арендодателем) и налогоплательщиком (арендатором) были заключены договоры, по условиям которых арендодатель передал в аренду налогоплательщику торговое место на территории муниципального учреждения, находившееся в муниципальной собственности. Условиями договоров было предусмотрено, что размер арендной платы был установлен без учета НДС. При этом в договорах было также предусмотрено, что коммунальные платежи входили в сумму арендной платы.