Несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, обязывает общество как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.

Следовательно, приведенные в решении Инспекции мотивы о нарушении обществом положений гл. 25 НК РФ являются обоснованными [43] .

Разумность и добросовестность действий налогоплательщика предполагаются в соответствии с разд. VIII Декларации прав налогоплательщика США. Если налогоплательщик аккуратно вел учет, не отказываясь от сотрудничества с налоговой службой, то при обращении в суд бремя доказывания ложится на налоговую службу [44] .

Презумпция добросовестности закреплена в Канадской декларации прав налогоплательщиков, согласно которой налогоплательщик имеет право на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, если нет доказательств обратного [45] .

Данное правоположение подтверждает, что презумпция добросовестности является опровержимой, поскольку не носит безусловного характера. Оно означает также то, что, пока налоговый орган не докажет противоположное, налогоплательщик считается добросовестным. И именно на налоговые органы возложено бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика.

Вместе с тем Канадская декларация прав налогоплательщиков не дает понятия «добросовестный налогоплательщик». Поэтому целесообразно обратиться к Рекомендациям по составлению хартии налогоплательщика, выработанным Организацией экономического сотрудничества и развития в августе 2003 г. [46] , которые в разделе «Ваши обязательства» содержат обязательство налогоплательщика вести себя добросовестно. Оно означает следующее: предоставление полной и точной информации, когда она потребуется; декларирование всего подлежащего обложению дохода в декларации о подоходном налоге; требование только вычетов и льгот, на которые имеется право; ответы на вопросы полно, точно и честно; объяснение полной картины ситуации, когда налогоплательщик запрашивает налоговое разъяснение или выдачу индивидуального нормативного акта.

Далее в Рекомендациях по составлению хартии налогоплательщика раскрывается содержание обязательства предоставлять вовремя точную информацию, которое является составной частью добросовестного поведения налогоплательщика согласно Рекомендациям.

Данное обязательство включает наряду с обязательством представлять вовремя документы представление правильных деклараций и документов в установленные сроки; представление полной и точной информации к установленным датам; внимательную подготовку налоговых деклараций, документов и информации; своевременное уведомление налоговых органов относительно таких событий, как объединение, открытие бизнеса, изменение адреса, изменение места ведения бизнеса, прекращение бизнеса с требуемыми идентификационными данными налогоплательщика, чтобы налоговые органы могли администрировать налоговое законодательство должным образом, эффективно и действенно.

Столь подробное раскрытие понятия добросовестного поведения налогоплательщика позволяет прийти к выводу, что в случае несоблюдения одного из обязательств, которые на себя приняли налогоплательщики, присоединившись к соответствующей хартии, каждый конкретный налогоплательщик может быть признан недобросовестным. При этом максимально исключено произвольное толкование той или иной нормы налогового законодательства правоприменителем, в том числе судом.

Следовательно, налогоплательщик может быть признан недобросовестным, если не представляет полную и точную информацию в установленный срок, не декларирует весь подлежащий налогообложению доход, неправомерно пользуется льготным налогообложением и налоговыми вычетами, скрывает полную, точную и честную информацию, связанную с налогообложением и ведением бизнеса, искажает полную картину ситуации при направлении запроса в налоговые органы.

Недобросовестно пользуясь каждым из перечисленных полномочий, налогоплательщик лишается защиты, предоставляемой нормой права, регулирующей данное полномочие.

Аналогичное положение содержится в Декларации прав налогоплательщика США, которая лишает налогоплательщика права на возмещение судебных расходов, если налогоплательщик отказался представить налоговому органу всю информацию, необходимую для разрешения налогового спора [47] .

В § 1 настоящего раздела уже разбиралась ситуация, когда налогоплательщик, дающий неполное описание ситуации, обращаясь за разъяснением к налоговому органу, лишается права применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ при решении вопроса об ответственности за совершение налогового правонарушения.

Использование льгот по налогам закреплено в ст. 56 НК РФ и включает предоставление отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренных законодательством о налогах и с борах преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Изданного определения налоговых льгот следует, что уплата налога по налоговой ставке 0 % относится к льготному налогообложению, так как в таком случае налог фактически не уплачивается и его размер уменьшается до нуля.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 % предусмотрен ст. 165 НК РФ и включает целый ряд условий, при которых возможно его применение.

В связи с этим заведомое несоблюдение указанных условий может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, который на этом основании лишается права пользования нулевой налоговой ставкой как злоупотребивший этим правом.

Примерами неправомерного применения налоговых вычетов недобросовестными налогоплательщиками может служить ряд дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа с участием взаимосвязанных предприятий, которые, в частности, ссылались на то, что их учредителем являлась организация инвалидов «Сострадание», однако судебное исследование документов показало, что данная организация инвалидов к деятельности этих предприятий отношения не имеет, а ее имя было использовано третьими лицами с целью получения незаконных налоговых вычетов. В результате судебные акты нижестоящих судебных инстанций об удовлетворении требований налогоплательщиков о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, выразившегося в невозмещении НДС, были отменены, несмотря на то что налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих налоговые вычеты [48] .