Однако в данном случае не применяется Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в отношении недобросовестного налогоплательщика, а подлежат применению п. 1,2 ст. 169 НК РФ, которыми вне зависимости от добросовестного поведения налогоплательщика именно на него возложены последствия неправильного оформления счетов-фактур поставщиком.

Если при оформлении счета-фактуры выяснится, что он оформлен с невосполнимыми нарушениями, например руководитель организации-продавца отрицает при допросе в качестве свидетеля в суде подписание счета-фактуры, то суд, руководствуясь п. 1,2 ст. 169 НК РФ, должен отказать покупателю в возмещении налога, поскольку счет-фактура, не подписанный руководителем или уполномоченным им лицом, не может являться основанием для принятия сумм налога к возмещению.

Характерно, что в той же ст. 169 НК РФ содержится норма права, которая четко ограничивает пределы бремени доказывания налогоплательщика по делам о возмещении налога на добавленную стоимость. Согласно подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. Далее в п. 5 ст. 169 НК РФ законодатель определяет, что сведения, предусмотренные подп. 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Налогоплательщик, реализующий данные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им самим счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им от продавца счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Из данной нормы права следует, что налогоплательщик должен доказать только соответствие данных о стране происхождения товара и номере грузовой таможенной декларации, которые он указывает в счете-фактуре и товаросопроводительной накладной, выставленных им самим при продаже товара, тем сведениям, которые он получил из счета-фактуры и товаросопроводительной накладной, выставленных ему предыдущим продавцом товара. Следовательно, на него не может быть возложено бремя доказывания идентичности соответствующих сведений, указанных им в собственном счете-фактуре и товаросопроводительной накладной, сведениям о реальном происхождении товара и действительном номере грузовой таможенной декларации. Поэтому если налоговый орган, используя оперативную информацию, установил, что в действительности товар произведен в другой стране и поставлен по другой грузовой таможенной декларации, он не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС на этом основании, поскольку налогоплательщик в силу закона не несет ответственности за заполнение этих сведений продавцом импортного товара.

Такая ответственность может наступить, только если налоговым органом будет доказано наличие сговора между налогоплательщиком и продавцом импортного товара относительно реализации контрафактной продукции.

Таким образом, мы видим, что в самой ст. 169 НК РФ содержатся противоречивые подходы к сходным ситуациям, когда продавец указывает неверные сведения в выставленном им налогоплательщику счете-фактуре. Разница заключается лишь в том, где произведен товар.

Если товар произведен в России, то действует общая норма права, закрепленная в п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которой налогоплательщик теряет право на вычет и возмещение НДС в случае нарушения продавцом порядка заполнения счета-фактуры.

Если товар произведен за пределами Российской Федерации, то действует норма права, содержащаяся в п. 5 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик не отвечает за правильность оформления продавцом счета-фактуры относительно страны происхождения товара и номера грузовой таможенной декларации.

В первом случае на налогоплательщика возлагается бремя доказывания реальности происхождения товара, в последнем случае с него снимается это бремя.

Так, если налоговый орган, указывая на недобросовестность налогоплательщика, ссылается на справки компетентных органов о том, что в России определенный товар не производится в заявленных налогоплательщиком объемах, налогоплательщик не имеет перевозочных средств и складских помещений для обеспечения реализации этого товара, налогоплательщик должен опровергнуть представленные налоговым органом доказательства его недобросовестности.

Указанное противоречие, содержащееся в ст. 169 НК РФ, еще раз подтверждает необходимость изменения ст. 169 НК РФ, которая возлагает на налогоплательщика бремя доказывания правильности заполнения счета-фактуры продавцом. В этом случае добросовестному налогоплательщику достаточно было бы доказать, что сведения, внесенные им в счет-фактуру при реализации товара, соответствуют сведениям, которые указаны в счете-фактуре, выставленном налогоплательщику предыдущим продавцом товара.

Такой подход реально работает на презумпцию добросовестности налогоплательщика. В такой ситуации налоговый орган был бы обязан доказывать вышеуказанные обстоятельства в рамках возбужденного уголовного дела, поскольку приводимые им аргументы далеки от арбитражного процесса, но вполне вписываются в рамки расследования уголовного дела. В противном случае налоговый орган обязан сделать заявление о фальсификации доказательств, что, впрочем, не исключает в силу ст. 161 АПК РФ в дальнейшем возбуждения уголовного дела.

Однако, как было указано ранее, в настоящее время Президиум ВАС РФ пошел по пути толкования положений ст. 169 АПК РФ, приняв постановления от 25 мая 2010 г. № 15658/09, от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 и закрепив правовые позиции о реальности хозяйственных операций и проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента [443] .

Не исключено, что эта корректировка судебно-арбитражной практики породила идею введения уголовной ответственности за создание фирм-«однодневок» и участие в них, что, по мнению ведущих ученых-юристов, не снимает возникающих в связи с этим проблем, сложность которых не соответствует тем средствам, выбранным для их решения.

Обычно предполагается, что «однодневки» создаются на имена бомжей, на потерянные или украденные паспорта, но это отражает только часть действительности. Сегодня, наверное, каждая серьезная компания имеет при себе несколько таких созданных про запас фирм. Не на имя бомжа, не на имя человека, который умер и паспорт которого удалось получить, а созданных либо родственниками руководителя фирмы, либо ее менеджерами, которым собственника! компании доверяют. Найти что-то противозаконное на этой стадии практически невозможно. Эти фирмы не действуют, пока не потребуется вывести активы, совершить какой-то перевод денег для их отмывания и т. д. Но пока они в замороженном состоянии, формальных оснований ликвидировать их с помощью этого Закона нет [444] .