Между тем права и свободы человека и гражданина на основании ч. 3 ст. 55 Конституции РФ могут быть ограничены федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов другихлиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В связи с этим нельзя согласиться с выводом С.В. Савсериса о том, что ст. 57 Конституции РФ ни в коем случае не может ограничивать возможность использования налогоплательщиком субъективных гражданских прав так, как это ему наиболее выгодно с точки зрения налоговых последствий [79] . Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то в каждом случае налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне. Иными словами, необходимо было бы максимизировать налоговые платежи, поскольку только в этом случае учитываются интересы бюджета наиболее полно [80] .

Следует согласиться с данным автором, что абсурдность такого вывода очевидна [81] .

Однако добросовестность налогоплательщика заключается не в том, чтобы в ущерб своим предпринимательским интересам заключать сделки, выгодные не ему, а казне.

Добросовестность налогоплательщика заключается в том, чтобы цель этих сделок соответствовала п. 1 ст. 2 ГК РФ и была направлена на получение прибыли от пользования именно своим имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а не нарешение задач, далеких от обычного предпринимательства (например, исключительно на получение возмещения НДС из бюджета при постоянном отсутствии прибыли).

Примером злоупотребления правом может служить дело, рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы. Открытое акционерное общество оспаривало решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, настаивая на правомерном включении в состав расходов затрат по управлению организацией в размере 122 056 500 руб. Действительно, согласно поди. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными подразделениями.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, только если эти расходы обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Судом было установлено, что управление ОАО привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в Российской Федерации являлась прибыльной, в связи с чем суд пришел к правомерному выводу, что расходы по управлению обществом в 2002 г. в размере 122 056 500 руб. являлись необоснованными и экономически неоправданными [82] .

В данном случае налогоплательщик действовал в рамках закона, который позволял ему относить на расходы затраты по управлению организацией, внешне не нарушая требования НК РФ. Вместе с тем предпринимательская деятельность организации предполагает получение прибыли, что и должно обеспечиваться управлением этой организацией. Следовательно, получение убытка в условиях нормальной экономической обстановка! свидетельствует о направленности управления обществом не на извлечение прибыли, а на уменьшение налогооблагаемой базы на значительный, экономически необоснованный размер расходов по управлению ОАО. Тем самым извращается смысл закона, направленного на учет нормальных затрат предпринимателя при осуществлении производственной деятельности, и в этом проявляется злоупотребление правом.

Если же согласиться с С.В. Савсерисом в том, что при обнаружении использования налогоплательщиком «во зло» государству какого-либо права, предоставленного налоговым законодательством, нет необходимости изобретать такие сложные правовые конструкции, как злоупотребление правом, достаточно лишить налогоплательщика этого права [83] , тогда надо исключить из НК РФ норму об отнесении к расходам затрат по управлению организацией. Такое решение вопроса является явно экономически необоснованным и нарушающим права добросовестных налогоплательщиков.

Д.В. Винницкий выделяет два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права; злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами [84] . Можно предположить, что злоупотребление первого типа будет иметь место, если налогоплательщик в ущерб интересам государства злоупотребит принадлежащим ему гражданским правом, например правом на заключение какого-либо договора. Соответственно налогоплательщика можно будет обвинить в злоупотреблении второго типа, если он в ущерб казне употребит неподобающим образом одно из своих прав, например право на использование налоговых льгот.

Для того чтобы свести заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть обоснован. Такое злоупотребление правами с точки зрения конституциональных и общеправовых принципов должно представляться как заслуживающее применения неблагоприятных налоговых последствий. В противном случае необходимо сделать вывод, что выявленное злоупотребление правом не может быть определяющим и влиять на налоговые обязательства [85] .