Во всяком случае, во всех трех тезисах Постановления от 14 июля 2005 г. № 9-П речь идет о том, что недостаточно только совершения неправомерных действий налогоплательщиком для восстановления срока давности. Необходимо, чтобы эти действия, во-первых, препятствовали нормальному ходу налоговой проверки, а во-вторых, могли сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

Отдельно следует остановиться на выводе Конституционного Суда РФ о том, что непредставление документов должно препятствовать именно нормальному ходу налоговой проверки. Слово «нормальный» в контексте постановления высшего судебного органа должно быть равнозначно понятию «законный». Это означает, что не любое требование налоговым органом документов является нормальным и не любой отказ налогоплательщика от их представления является незаконным, а лишь те, что основаны на требованиях НК РФ.

Иными словами, если налоговым органом запрошены документы, предусмотренные НК РФ для проведения налоговой проверки, и именно такие документы не представлены налогоплательщиком, только в этом случае можно ставить вопрос о восстановлении срока давности.

Если же налоговым органом запрошены документы сверх перечня, предусмотренного НК РФ, и именно эти документы не представлены налогоплательщиком, суд не вправе восстанавливать давностный срок.

Непредставление документов в установленные сроки должно было сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности. Не любое нарушение этих сроков, например на несколько дней, а именно такое нарушение, которое привело к истечению срока давности, должно расцениваться как основание для восстановления срока давности.

Таким образом, при разрешении налоговых споров суду каждый раз необходимо сопоставлять длительность задержки представления запрошенных документов с длительностью пропущенного налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Вышеприведенный анализ российской судебно-арбитражной практики позволяет прийти к выводу, что в России, не относящейся к странам с англосаксонской системой права, при отсутствии законодательно закрепленных в НК РФ понятий «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом», тем не менее широко применяются все доктрины против уклонения от налогообложения: доктрина существа над формой, доктрина сделки по шагам, доктрина деловой цели, доктрина игнорирования правосубъектной организации, доктрина фиктивных и недействительных сделок.

Начало этому процессу было положено Определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г., в котором впервые появилось понятие «недобросовестный налогоплательщик», отсутствующее в налоговом законодательстве. Очень интересен следующий документ – Официальная позиция Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0», согласно которой правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

В одном только этом Определении Конституционного Суда РФ мы видим смешение доктрины существа над формой, доктрины сделки по шагам, доктрины деловой цели, доктрины фиктивных и недействительных сделок.

В связи с этим либо в российской теории права необходимо честно признать существование судебного прецедента и признаков наряду с континентальной системой права англосаксонской системы права, либо в целях нормализации правоприменительной практики и предупреждения судебного произвола внести изменения в НК РФ, определив такие понятия, как «добросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом».

В противном случае суд присваивает себе не основанные на законе полномочия по игнорированию не признанных в установленном порядке недействительными сделок, актов органов государственной власти (например, оформленных надлежащим образом таможенными органами грузовых таможенных деклараций, свидетельств о государственной регистрации организаций), по неприменению действующих норм налогового законодательства (например, о сроках давности).

Тем самым налогоплательщик ограничивается в использовании предусмотренных законом средств доказывания, при том что бремя доказывания добросовестности переходит именно на налогоплательщика, который одновременно лишается такой возможности при игнорировании судом не признанных недействительными документов.

Справедливости ради следует отметить, что в самом российском законодательстве заложены основы возможности применения ряда вышеперечисленных доктрин.

Статьями 169, 170 ГК РФ предусмотрено полномочие суда считать ничтожными сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка, а также мнимые и притворные сделки. Это означает, что, даже если такие сделки не были признаны в отдельном судебном производстве недействительными, суд при разрешении налогового спора, установив их ничтожность, не принимает указанные сделки во внимание.

Данные положения гражданского законодательства весьма сходны с доктринами фиктивных и недействительных сделок, а также с доктриной существа над формой.

Нормы гражданского права о недействительности сделок корреспондируются с нормами налогового законодательства, закрепленными в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, позволяющими налоговым органам изменять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, а также юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика.