ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.

В зависимости от вида ценной бумаги и условий ее выпуска проценты могут выплачиваться как в течение срока действия ценной бумаги, так и единовременно при ее погашении.

Однако в пункте 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это относится не только, например, к займам, но и к процентам, начисляемым по ценным бумагам. Напомним, что отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц (п. 3 ст. 14 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете)). Поэтому вне зависимости от того, когда реально будут начислены и выплачены проценты, владелец ценной бумаги должен самостоятельно производить ежемесячный расчет процентов исходя из условий действия этой бумаги и включать их в бухгалтерском учете в прочие доходы.

В налоговом учете предусмотрен следующий порядок.

Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Отдельный порядок ведения налогового учета доходов в виде полученных процентов по ценным бумагам прописан в статье 328 НК РФ. Там говорится о том, что сумма дохода в виде таких процентов должна учитываться исходя из установленной доходности ценной бумаги и ее срока действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии со статьями 271–273 НК РФ. В пункте 6 статьи 271 НК РФ сказано, что по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Таким образом, в бухгалтерском учете процентный доход по ценной бумаге будет признаваться ежемесячно, а в налоговом учете этот доход надо отражать только по итогам 1-го квартала, полугодия и 9 месяцев. Из-за разности во времени признания дохода в двух видах учета в бухгалтерском учете появятся временные разницы, и придется пускать в ход ПБУ 18/02.

Если же общество будет рассчитывать налог на прибыль кассовым методом, то доход в виде процентов оно будет признавать тогда, когда их реально получит (п. 2 ст. 273 НК РФ). Это также подразумевает необходимость применения в бухгалтерском учете положений ПБУ 18/02.

В качестве оплаты доли в уставном капитале учредитель может передать обществу право пользования своим имуществом. Это означает разрешение использовать какой-либо принадлежащий учредителю объект в течение определенного времени. Фактически, общество получает имущество учредителя в аренду, а стоимость такой аренды признает как оплату доли в своем уставном капитале. Гражданское законодательство такую возможность предусматривает.

Однако возникают проблемы с учетом.

Используя, например, основное средство, принадлежащее учредителю, общество никакого реального физического актива в собственность не получает. Тем не менее эксплуатация этого объекта приносит обществу доход. Следовательно, стоимость полученного права пользования должна учитываться в себестоимости производимой продукции (товаров, работ или услуг).

По мнению автора, в бухгалтерском учете полученное в качестве оплаты доли в уставном капитале право пользования имуществом в момент фактического его получения должно быть учтено на счете 97 «Расходы будущих периодов» проводкой:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 75.

В последующем списание таких расходов будет производиться в течение срока действия соглашения об использовании имущества в дебет счетов учета затрат на производство или расходов на продажу в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это позволяет сделать пункт 5 ПБУ 10/99.

А вот в налоговом учете законодатели такой тонкости не предусмотрели. В статье 277 НК РФ сказано, что для целей налогового учета имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, должно приниматься по той стоимости, по которой оно учитывалось в налоговом учете у передающей стороны. При этом стоимость передаваемого имущества должна быть подтверждена документально.

Никакого исключения в отношении права пользования имуществом здесь нет.

И как же тогда его оценить? Ведь если не будет оценки, не будет и возможности списать стоимость этого права в налоговые расходы!

Однако оценка исходя из данных налогового учета самого учредителя в данной ситуации невозможна.

В налоговом учете передающей стороны не может быть такого объекта, как право пользования имуществом. Ведь он и возникает-то только в тот момент, когда учредитель передает право пользования своим имуществом обществу!

Произвести экономическую оценку права пользования в данном случае было бы не так уж и сложно. Можно было бы признать стоимость права равной стоимости приобретаемой учредителем доли в уставном капитале, можно было бы привлечь оценщика. А затем стоимость права пользования имуществом равномерно признавать для целей налогообложения прибыли в течение срока действия этого права.

Однако формально статья 277 НК РФ этого не предусматривает.

И так как в данном случае стоимость права пользования имуществом в налоговом учете передающей стороны равна нулю, то у вновь созданного общества стоимость полученного права в налоговом учете также признается равной нулю. Поэтому на налоговые расходы ничего не списывается.