Шрифт:
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной их четырех оценок:
– по фактической производственной себестоимости;
– по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
– по прямым статьям затрат;
– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Способ оценки устанавливается учетной политикой организации.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе исключительно по фактически произведенным затратам, то есть порядок его оценки не является элементом учетной политики.
Учетная политика в области оценки незавершенного производства неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки готовой продукции (работ, услуг), товаров отгруженных.
Пример (продолжение).
Воспользуемся данными примера с изменением метода оценки электродвигателей при их выбытии с ЛИФО на ФИФО.
В течение декабря 2007 года обороты по счетам 20, 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 составили соответственно (оборот по кредиту счета 10 и дебету счета 20 оценен по способу ЛИФО; группа МПЗ, списываемых в дебет счетов 25 и 26, оценивается согласно учетной политике по способу средней себестоимости) (см. табл. ниже):
(руб.)
Аналогичные затраты составили бы в декабре 2007 года в случае, если бы для оценки МПЗ, списываемых с кредита счета 10 в дебет счета 20, был бы использован способ ФИФО (см. табл. ниже):
(руб.)
Отметим также, что вступительные сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 1 декабря 2007 года были равны нулю. Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 20 изделий. Готовая продукция, прошедшая техническую приемку, выпущенная за декабрь, составила 15 изделий.
Рассмотрим порядок оценки незавершенного производства в связи с необходимостью пересчета остатка незавершенного производства вследствие отмены с 1 января 2008 года способа ЛИФО отдельно по каждому из четырех способов оценки незавершенного производства, предусмотренных п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Пример (продолжение).
При оценке незавершенного производства по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:
* Общая сумма затрат за декабрь составила 3 120 500 руб. Должны были быть выпущены 20 изделий, в то время как выпущены только 15 изделий: 3 120 500 руб. : 20 изд. x 15 изд. = 2 340 375 руб.
Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) составил 780 125 руб. (3 120 500 руб. – 2 340 375 руб.).
Таким образом, в бухгалтерском балансе за 2007 год по статье «затраты в незавершенном производстве» при данном способе оценки показатель стоимости незавершенного производства будет составлять 780 000 руб.
В связи с отменой способа ЛИФО необходимо определить, какова была бы стоимость остатка незавершенного производства на 31 декабря 2007 года, если бы в предыдущие периоды для учета списанных в производство и частично оставшихся в составе незавершенного производства МПЗ применялся бы способ ФИФО?
* Общая сумма затрат за декабрь составила бы 3 012 500 руб. (2 340 500 руб. + 310 000 руб. + 362 000 руб.). Должны были бы быть выпущены 20 изделий, в то время как выпущены 15 изделий: 3 012 500 руб. : : 20 изд. x 15 изд. = 2 259 375 руб.
Остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) составил 753 125 руб. (3 012 500 руб. – 2 259 375 руб.).
Таким образом, в результате проведенного пересчета остатка незавершенного производства данная статья Бухгалтерского баланса должна была быть откорректирована на сумму –27 000 руб. (753 125 руб. – 780 125 руб.), что должно было быть отражено в учете следующим образом:
Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 20, субсчет «Изменения оценки незавершенного производства», – изменена оценка незавершенного производства вследствие изменения учетной политики МПЗ.
Кроме того, изменился остаток по статье «готовая продукция и товары для перепродажи» из-за того, что в результате пересчета изменился оборот по дебету счета 20 и кредиту счета 43 на сумму –81 000 руб. (2 259 375 руб. – 2 340 375 руб.), что также должно было быть оформлено в учете проводкой:
Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение оценки готовой продукции», – изменена оценка готовой продукции вследствие изменения учетной политики МПЗ.
Таким образом, на основании ситуации, рассмотренной в данном примере, можно сделать следующие выводы:
1) в данном случае оценка подстатей «затраты в незавершенном производстве» и «готовая продукция и товары для перепродажи» изменилась не потому, что были внесены изменения в учетную политику оценки незавершенного производства или готовой продукции, а потому, что изменилась оценка МПЗ, что повлияло, в свою очередь, на оценку подстатьи «затраты в незавершенном производстве»;
2) сумма корректировки подстатьи «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (счет 10) на сумму 108 000 руб. в сторону увеличения вызвала корректировку в сторону уменьшения подстатей «затраты в незавершенном производстве» (счет 20) на 27 000 руб. и подстатьи «готовая продукция и товары для перепродажи» на 81 000 руб. Следовательно, в сумме статья «Запасы» не изменилась (108 000 руб. = 27 000 руб. + 81 000 руб.), а значит, не было необходимости использовать в бухгалтерских записях статью баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (счет 84). Необходимую корректировку можно было сделать следующими проводками:
Д-т 10-2, субсчет второго порядка «Изменение оценки МПЗ», К-т 20, субсчет «Изменения учетной политики МПЗ», – 27 000 руб. – изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;
Д-т 84, субсчет «Изменения учетной политики», К-т 43, субсчет «Изменение учетной политики МПЗ», – 81 000 руб. – изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ.
ИТОГО: 108 000 руб.
Корректировки будут иметь такой вид только в случае, если вся готовая продукция (15 изделий согласно условиям примера) так и останется на конец года нереализованной. Однако они будут другими, если готовая продукция была реализована в течение 2007 года.
Пример (продолжение).
При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости, как правило, производят списание общехозяйственных расходов полностью на расходы отчетного периода, так как они не поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции.
Для расчета нормативной себестоимости организацией должны быть разработаны нормативы расходов.
Норма потребления материалов установлена в 100 000 руб. на единицу изделия, норма расходов на оплату труда – 15 000 руб. на единицу изделия. Допустим, что остальные расходы соответствуют установленным нормативам.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие расчеты и оформлены следующие проводки:
* Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила 2 496 000 руб. [20 изд. x (100 000 руб. + 15 000 руб.) + 22 000 руб. (счет 01) + 8000 руб. (счет 02) + 8000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)];
1 872 000 руб. (2 496 000 руб. : 20 изд. x 15 изд.) – нормативная себестоимость готовой продукции;
624 000 руб. (2 496 000 руб. – 1 872 000 руб.) – нормативная себестоимость незавершенного производства;
сумма фактических затрат на производство готовой продукции – 2 134 500 руб. [2 448 500 руб. (счет 20) + 310 000 руб. (счет 25) – 624 000 руб. (нормативная себестоимость незавершенного производства)];
остаток незавершенного производства (сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 года) – 624 000 руб.
Теперь рассмотрим, какова должна быть стоимость остатка незавершенного производства при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 года, если бы в прошлые периоды уже применялся способ ФИФО.