Отклонение, обусловленное только изменением цены реализации, то есть отклонение под влиянием ценового фактора, было негативным и составило минус $20 млн (($29 000 – $30 000) x 20 000 изделий). Однако благодаря продаже дополнительных 10 000 изделий против плана отклонение по объему продаж оказалось позитивным и составило $300 млн ((20 000 – 10 000 изделий) x $30 000). Два отклонения (– $20 + $300 = +$280) дали в сумме общее отклонение от сметы продаж ($580 – $300 = $280). Анализ отклонений сообщил менеджеру, отвечающему за сбыт модели Caravan, что увеличение суммы было обусловлено прежде всего ростом объема продаж, а не повышением цены. В то же время небольшое отклонение под влиянием изменения цен, обусловленное программой скидок, было более чем компенсировано огромным объемом продаж. Суммируя отклонения под влиянием изменения цен и отклонения под влиянием изменения объема, вы получаете «общее» ежемесячное отклонение по продажам. Анализ отклонений позволил менеджеру компании Dodge объяснить, почему его результаты так сильно разошлись с запланированным уровнем.

Используя те же самые две основные формулы – расчета отклонений под влиянием изменения цен и изменения объема, производственные отделы также рассчитывают отклонения, данные по которым используются в управленческом контроле.

Реальная стоимость и расход материалов могут отличаться от нормативной стоимости.

Количество материалов и труда, использованных для изготовления изделий, также может отличаться от нормативного. Подобно отклонениям по объему продаж эти расхождения называются отклонениями эффективности. Например, используя больше, чем планируется, кожи из каждой шкуры, работники обувной фабрики могут добиваться более эффективного использования материалов. Рабочим с наркотической зависимостью на сборочном конвейере в Детройте может требоваться больше, чем планируется, времени на изготовление автомобилей.

Еще раз используем в качестве гипотетического примера мини-вэн Caravan. Смету расходов на июль мастер цеха покраски составил исходя из нормативного расхода 8 галлонов краски по цене $10/галлон на каждый автомобиль. Фактический расход составил 7 галлонов по цене $12/галлон на каждый из 20 000 произведенных автомобилей. На основе этих данных бухгалтер определил следующие отклонения:

Такими были последствия большей, чем планировалось, платы за галлон краски. Вместо того чтобы рвать на себе волосы, руководитель мог предъявить эту информацию своему агенту по закупкам и потребовать заключения более выгодной для компании Dodge сделки на следующий месяц.

Такими были последствия использования меньшего, чем планировалось, количества краски.

Как и с коэффициентами, можно «состряпать» бесконечное множество отклонений, чтобы аналитикам из бухгалтерского отдела хватило работы до конца столетия. Но существует всего два основных типа отклонений: по цене и по объему. Когда вы слышите об «управленческом учете», вспоминайте об отклонениях.

Исчисление себестоимости представляет собой относительно простой процесс определения затрат на производство товаров и оказание услуг. Этот процесс тесно связан с управленческим учетом, так как все нормативы основаны на данных, собранных бухгалтерами. В случае с товарами промышленного производства прямые трудозатраты и прямые затраты материалов сравнительно просто учесть в себестоимости продукта. Однако куда сложнее учет накладных расходов. Если сделать это некачественно, то рентабельность конкретных продуктов и прибыльность конкретных отделений компании могут предстать в ложном свете. Накладные расходы следует исчислять исходя из фактического их использования. Этот метод называется учетом затрат по видам деятельности. При распределении накладных расходов следует учитывать, что именно требуется для создания и доставки продукта потребителю. В прошлом накладные расходы были относительно малозначимой составляющей по сравнению с трудозатратами и затратами на материалы, но сегодня расходы на телефон, выписывание фактур, услуги консультантов и компьютерные системы стали огромными.

Если, например, высокодоходное отделение компании продает свою продукцию всего нескольким клиентам по нескольким заказам, то в себестоимость такой продукции следует включить меньшую часть затрат отдела фактурирования, чем в себестоимость продукции отдела с меньшими объемами продаж, но который работает с многочисленными мелкими клиентами, делающими заказы много раз в течение года. Если при отнесении накладных расходов на себестоимость бухгалтер будет исходить из объема продаж, а не из количества операций по фактурированию, то картина будет искажена. Когда процесс производства одного продукта высокоавтоматизирован, а другого не автоматизирован, то включение в себестоимость издержек на компьютерную систему по принципу прямых трудозатрат может ввести в заблуждение. В компаниях часто случается, что бухгалтеры, оторванные от реального бизнеса, произвольно или механически относят накладные расходы на себестоимость. Это искажает финансовые результаты, которые являются смыслом деятельности менеджеров. Целые производственные линии и отделы могут быть закрыты и/или переданы субподрядчикам из-за этих относительно «малозначимых» ошибок при распределении накладных расходов без учета затрат по видам деятельности.