Шрифт:
В частности, в рамках реализации Россией Плана BEPS и в целом на волне действий по «деофшоризации экономики» в Российской Федерации был принят Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» [5] (далее – Закон о КИК).
При этом не секрет, что данный Закон принимался в спешке, в отсутствие каких-либо комплексных российских исследований темы налогообложения КИК, из-за чего в части регулирования налогообложения КИК представляет собой в основном рецепцию зарубежного законодательства.
5
Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657. Изменения в документ вносились федеральными законами: от 6 апреля 2015 г. № 85-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 14. Ст. 2025; от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 24. Ст. 3377; от 15 февраля 2016 г. № 32-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2016. № 7. Ст. 920.
Закон о КИК вызывает ажиотаж среди теоретиков и практиков, поскольку существует явная потребность в толковании принятых законодательных положений, а также по причине того, что в указанный Закон продолжают вноситься изменения, которые также требуют пояснений.
Настоящее исследование является первой попыткой в российской науке на базе сравнительно-правового анализа объяснить концепцию правил налогообложения КИК и предложить ответы на вопросы теоретиков и практиков по применению российского Закона от 24 ноября 2014 г. в части налогообложения КИК.
При этом стоит отметить, что автор ставила перед собой задачу не просто рассказать о законодательстве о КИК за рубежом и в России, но рассмотреть вопрос о налогообложении КИК комплексно. Так, помимо изложения целей и основ правового регулирования налогообложения КИК в книге исследуется вопрос о соотношении правил налогообложения КИК с основными правовыми принципами и с международными обязательствами государств по международным налоговым соглашениям. Также рассмотрен актуальный вопрос о межгосударственном обмене информацией и истребовании информации у частных лиц в налоговых целях как необходимом условии эффективной реализации правил КИК.
Следует также подчеркнуть, что данное исследование имеет прежде всего юридическую направленность и посвящено рассмотрению правового регулирования налогообложения КИК. В частности, помимо российского налогового законодательства автор рассматривает нормативно-правовые акты зарубежных государств, регламентирующие налогообложение КИК, например: Кодекс внутренних доходов США от 16 августа 1954 г. [6] с изменениями от 1986 г. [7] ; законы Великобритании «О финансах» от 1984 г., «О подоходном и корпорационном налогах» от 1988 г. и «О налогообложении» 2010 г. [8] , Закон Канады «О налоге на доход» 1972 г. [9] , Налоговый кодекс Франции от 6 апреля 1950 г. [10] Кроме того, автор проанализировала правовые акты финансовых и налоговых органов зарубежных стран, например письменные разъяснения Федерального казначейства США, а также разъяснения и документы Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России.
6
Title 26, Internal Revenue Code of 1954. Subtitle A. Chapter 1. Subchapter N. Part III. Subpart F. Sections 951-965 // Act Aug. 16, 1954. Сh. 736, 68A. Stat. 3.
7
Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. был значительно изменен Законом от 22 октября 1986 г., которым, в частности, было введено новое название Кодекса - Кодекс внутренних доходов от 1986 г. // Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095. В самом Кодексе рекомендован следующий официальный порядок цитирования: Internal Revenue Code of 1986 (далее – IRC) [formerly I.R.C. 1954] // Aug. 16, 1954. Сh. 736. 68A. Stat. 3; Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095 (electronic resource). URL: https:// www.gpo.gov/fdsys/pkg/USCODE-2011-title26/pdf/USCODE-2011-title26.pdf
8
Finance Act of 1984 (Закон «О финансах» 1984 г.), которым с 6 апреля 1984 г. в Соединенном Королевстве были введены правила налогообложения КИК, в 1988 г. был инкорпорирован в качестве составной части в Закон «О подоходном и корпорационном налогах». См.: Income and Corporation Taxes Act 1988. Chapter IV. Part XVII. Sections 747–764 (electronic resource). URL:ukpga_19880001_en.pdf. 1 января 2013 г. в Соединенном Королевстве вступили в силу новые правила налогообложения КИК, которые были введены Законом «О финансах» 2012 г. и инкорпорированы в качестве ч. 9А в Закон «О налогообложении (международные и иные аспекты)» 2010 г. См.: Consultation Draft. Schedule 1 – Controlled foreign companies (electronic resource). URL:uploads/attachment_data/file/179249/controlled_foreign_companies.pdf.pdf; Finance Act 2012 (electronic resource). URL:Taxation (International and Other Provisions) Act (далее – TIOPA). 2010. Part 9A (electronic resource). URL:ukpga_20100008_en.pdf
9
Правила налогообложения КИК были введены в Канаде Законом от 1972 г., однако вступили в силу только в 1976 г. Канадский Закон 1972 г. о налогообложении КИК является частью консолидированного акта «О налоге на доход», где правила налогообложения КИК закреплены в ст. 91-95 / Income Tax Act (далее – ITA). 1985 // R.S.C. 1985. С. 1 (5th Supp.) (electronic resource). URL: http://laws.justice.gc.ca/PDF/I-3.3.pdf
10
Code g'en'eral des imp^ots. 6 avril 1950. Art. 209B (electronic resource). URL: https:// www.legifrance.gouv.fr.
По вопросу о соотношении правил КИК с положениями международных соглашений предметом изучения стали соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН). Кроме того, в книге описывается судебная практика по вопросам применения законодательства о КИК, в частности решения судов Бразилии, Финляндии, Великобритании, Франции, Бельгии по вопросам конституционности правил налогообложения КИК и их соотношения с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также постановления Суда ЕС, где затрагиваются вопросы применения правил КИК.
Российская судебная практика по вопросу налогообложения КИК на данный момент еще не сформировалась. Это объясняется тем, что правила налогообложения КИК вступили в силу в России только 1 января 2015 г., а первые уведомления о КИК и налоговые декларации по налогу на прибыль в отношении прибыли КИК по итогам 2015 г. представлялись в российские налоговые органы только весной 2017 г. [11]
При проведении анализа вопросов налогообложения КИК в зарубежных странах были использованы работы таких авторов, как Брайан Арнолд (Brian Arnold) [12] , Дэниел Сандлер (Daniel Sandler) [13] , Майкл Ланг (Michael Lang) [14] , Дейл Пинто (Dale Pinto) [15] и др. В качестве научной базы для исследования вопросов обмена информацией автор использовала труды Александра Руста и Эрика Форта [16] , Оливера Гунтера и Николь Тюхлер [17] .
11
См. ст. 25.14 и 25.15 Налогового кодекса РФ.
12
Arnold B. The Taxation of Controlled Foreign Corporations: An International Comparison. Toronto: CTF ACEF, 1986.
13
Sandler D. Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation: Pushing the Boundaries. 2d ed. Kluwer Law International, 1998.
14
CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law / Еd. by M. Lang, H.-J. Aigner, U. Scheuerle and M. Stefaner. Kluwer Law International, 2004.
15
Pinto D. A Proposal to Reform Income Anti-Tax Deferral Regimes // Journal of Australian Taxation. 2009. № 12 (2).
16
Exchange of Information and Bank Secrecy / Rust A., Fort E. (eds.). Wolters Kluwer, 2012.
17
Exchange of Information for Tax Purposes / G"unther O.-C., T"uchler N. (eds.). Linde, 2013.
Настоящее исследование может быть использовано как основа для более детального понимания положений российского законодательства о налогообложении КИК, а также для сравнения российских правил о КИК с зарубежными аналогами.
Кроме того, автор предлагает свое видение недостатков и направлений совершенствования российского законодательства о КИК.
Автор выражает благодарность Г.П. Толстопятенко, Д.В. Винницкому, В.А. Мачехину, Д.М. Щекину, К.А. Викулову, М.В. Сенцовой (Карасевой) за ценные замечания и комментарии, предложенные во время написания данной книги, Информационному центру Международно-правового факультета и Института европейского права МГИМО (У) МИД России за информационную поддержку, а также признательность всем, кто участвовал в подготовке настоящего издания.
Глава 1
Понятие и основные характеристики правил налогообложения контролируемых иностранных компаний [18]
§ 1. Цели принятия правил налогообложения КИК
Введению любого нового правового положения в правовую действительность, как правило, предшествует этап целеполагания. Именно от того, какие цели преследует законодатель при принятии правовых норм, зачастую зависит их содержание. В силу различия целей нормы, регулирующие в различных государствах схожие правоотношения, могут значительно отличаться. Кроме того, цели являются определяющими при дальнейшем применении правовых норм, а также в значительной степени влияют на их толкование в случае возникновения неясностей.
18
В названии настоящего исследования, а также в названии его отдельных глав и параграфов автор использует словосочетание «налогообложение контролируемых иностранных компаний» («налогообложение КИК»). Указанное словосочетание используется по аналогии с формулировками «taxation of controlled foreign companies (corporations)» и «CFC rules», которые повсеместно встречаются в иностранной литературе и законодательстве для обозначения исследуемого правового явления. При этом под налогообложением КИК имеется в виду налогообложение части прибыли КИК у контролирующих их лиц (как «вмененных дивидендов» или «вмененного дохода (прибыли) от предпринимательской деятельности»). В контексте настоящего исследования под налогообложением КИК не подразумевается прямое налогообложение прибыли КИК, которое устанавливается и вводится законодательством страны резидентства КИК.