Шрифт:
Стоит, однако, отметить, что в некоторых случаях законодатель может закладывать в правовые нормы одни цели, но в процессе и в результате их применения могут возникать последствия, отличные от изначальных целей (например, в силу неточностей использованной при составлении законодательства юридической техники и (или) в силу действия субъективных факторов при правоприменении).
Учитывая вышесказанное, прежде чем перейти к анализу содержания правил налогообложения КИК, представляется обоснованным проанализировать вопрос о предпосылках и целях принятия правил налогообложения КИК и истории их развития в зарубежных странах и в Российской Федерации.
1.1. Цели правил налогообложения КИК в зарубежных странах
При всем многообразии налоговых систем государства в своей налоговой политике преследуют более или менее схожие цели. В области правового регулирования международного налогообложения такими целями называют [19] :
а) получение доходов в национальный бюджет [20] ; противодействие размыванию национальной налоговой базы путем противодействия незаконным налоговым практикам (необоснованному «отсроченному налогообложению» и различным формам уклонения от налогообложения) - фискальная и регулятивная цели;
19
Holmes K. International Tax Policy and Double Tax treaties: An Introduction to Principles and Application. IBFD, 2007. P. 4-5; Department of the Treasury, The Deferral of Income… P. VIII. В российской науке не принято говорить о «целях» налогов и налогообложения. Существуют понятия функций налогов и основных направлений налоговой политики. При этом под «функциями налогов» понимают «способы достижения определенных целей в результате функционирования системы налогообложения» (Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 48). Из сказанного можно сделать вывод, что понятия целей и функций налогообложения являются отчасти взаимозаменяемыми, указанные цели международной налоговой политики в российской науке налогового права, по сути, соответствуют основным функциям налогообложения: фискальной, регулятивной, контрольной и информационной. С учетом этого, а также того, что в иностранной науке более распространено понятие «цель налоговой политики», в настоящем исследовании, которое посвящено в основном изучению зарубежного законодательства, автор использует данный термин вместо термина «функция». О функциях налогов см.: Кучеров И.И. Налоговое право России. С. 48; Пепеляев С.Г. Основные положения теории налогового права // Финансовое право: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. / А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК «Велби»; Проспект, 2008. С. 157; Винницкий Д.В. Функции международного налогового права // Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции. СПб.: Университетский издательский консорциум «Юридическая книга», 2009. № 1. С. 10.
20
Некоторые ученые, например, Kevin Holmes, говорят не о фискальной цели международной налоговой политики государств, а о более широкой цели – повышении национального благополучия (National Wealth Maximization Objective). Как пишет Holmes, повышение национального благополучия достигается, во-первых, за счет того, что государство получает максимально возможную, но справедливую (т. е. не посягая на фискальные права других государств) долю поступлений от налогообложения доходов от иностранных инвестиций, во-вторых, за счет того, что резиденты государства получают максимально возможную прибыль от инвестирования не только внутри, но и за пределами этого государства. Таким образом, из работы профессора Холмса следует, что фискальная цель налогового закона всегда должна дополняться целью защиты экономических интересов национальных инвесторов (т. е. налоги не должны приводить к двойному налогообложению, но должны быть адекватного размера, чтобы не нарушать экономический интерес инвесторов и оставлять им приемлемый уровень прибыли после налогообложения). См.: Holmes K. Op. cit. P. 4.
б) создание условий, когда инвесторы при принятии решений в наименьшей степени руководствуются налоговыми мотивами; снижение налогового бремени, которое может негативно сказываться на конкурентоспособности национальных инвесторов, - регулятивная цель;
в) обеспечение эффективных способов получения информации о налоговых операциях резидентов при снижении административной нагрузки на налогоплательщиков – информационная и контрольная цели.
Цели правил налогообложения КИК как правил, направленных на регулирование налоговых отношений с иностранным элементом, во многом отражают указанные цели международной налоговой политики.
а) Фискальная и регулятивная цели правил налогообложения КИК - противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения
Правила налогообложения КИК, в каком бы государстве и на каком бы этапе развития экономики этого государства они ни принимались, при всем разнообразии целей принятия (некоторые из которых могут доминировать в тот или иной момент) прежде всего являются правилами, направленными на противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения [21] . Соответственно данные правила называют anti-deferral rules и anti-avoidance rules [22] . Противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения в качестве основных целей КИК названы также в принятом в 2015 г. финальном Отчете ОЭСР, в котором содержатся рекомендации по построению эффективных правил налогообложения КИК [23] .
21
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26; Aigner H.– J., Scheuerle U. and Stefaner M. General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 16; Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. 2d ed. / Еd. by H.J. Ault, B.J. Arnold. Aspen Publishers, 2004. P. 380-384; Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 12.
22
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26.
23
При этом в отчете указывается, что правила КИК могут иметь и иные цели и что государства свободны в выборе основных и дополнительных целей, которые они «вкладывают» в правила КИК. См.: OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 10.
Цели противодействия «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения не являются взаимоисключающими. Напротив, по мере развития экономики (с 1962 г. по настоящее время) [24] формы и «масштаб» международного уклонения от налогообложения с использованием иностранных контролируемых компаний менялись, становясь более сложными и влияя на характер принимаемых или изменяемых в ответ на это государствами правил налогообложения КИК. Если изначально злоупотребления налогоплательщиков сводились в основном к получению необоснованной «отсрочки налогообложения» [25] , то в последующем формы уклонения становились более разнообразными [26] . Таким образом, с точки зрения целевой составляющей по мере изменения форм злоупотреблений правила налогообложения КИК претерпели некую эволюцию, пройдя путь от правил, направленных на противодействие незаконному отложенному налогообложению (anti-deferral effect), до правил более широкого действия, направленных на противодействие различным формам уклонения от налогообложения (anti-avoidance effect) [27] .
24
На сегодняшний день правила налогообложения КИК существуют в более чем 30 государствах. См.: OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9. Более того, учитывая, что правила о КИК рекомендованы к принятию ОЭСР и Глобальным форумом, действующим под эгидой ОЭСР, стоит ожидать, что в ближайшем будущем правила налогообложения КИК будут приняты в подавляющем большинстве развитых и развивающихся государств. Принимая во внимание рекомендации ОЭСР, не следует исключать того, что правила о КИК либо их аналоги будут приняты также в тех государствах, которые традиционно заявляли о непринятии у себя этих правил: в Бельгии, Люксембурге, Ирландии, на Кипре, в Швейцарии, Сингапуре. Тем не менее, помимо указанных государств по состоянию на 2015 г. правила налогообложения КИК отсутствуют в законодательстве Болгарии, Коломбии, Хорватии, Чехии, Эквадора, Гибралтара, Гонконга, Малайзии, Маврикии, Филиппин, Румынии, Саудовской Аравии, Словакии, Тайланда, Украины, Вьетнама. Правила, альтернативные правилам налогообложения КИК, есть в Австрии, Латвии, на Мальте, в Словении, Нидерландах. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015. P. 78 (electronic resource). URL:global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes-14-july-2015.pdf (дата обращения: 13.04.2016).
25
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX, 1–2.
26
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26.
27
Dahlberg М., Wiman В. Op. cit. P. 26-27. Интересно, что даже в США, где правила изначально были приняты как направленные на противодействие «отложенному налогообложению», в последнее время ведутся дискуссии о том, чтобы кардинально изменить характер правил, в том числе дополнительно серьезно ограничить отложенное налогообложение, и даже высказываются идеи о том, чтобы полностью отменить «отложенное налогообложение». См.: Avi-Yonah R.S. President Obama’s International Tax Proposals Could Go Further // Columbia FDI Perspective. 2010. № 18 (electronic resource). URL:(дата обращения: 21.10.2015); Avi-Yonah R.S. The U.S. Treasury’s Subpart F Report: Plus Ca change, Plus C’est La M^eme Chose? // Bull. For Int’l Fiscal Documentation. 2001. № 5. P. 185–8.
Помимо сказанного тенденция изменения целевой составляющей правил КИК может быть также объяснена тенденцией перехода ряда стран от резидентной системы налогообложения к территориальной и смешанной системам налогообложения (когда дивиденды, полученные от иностранных компаний, стали освобождаться от налогообложения и феномен «отложенного налогообложения» стал неактуален) [28] .
Законодательство о налогообложении КИК стран с территориальной и смешанной системами налогообложения, таким образом, в отличие от стран с резидентной системой изначально было нацелено не на противодействие «отложенному налогообложению», а на противодействие уклонению от налогообложения, т. е. имело цель anti-avoidance.
28
Территориальная система налогообложения – это система, при которой налогообложению подлежат доходы (как резидентов, так и нерезидентов), полученные от источников внутри государства. Страны с территориальной системой налогообложения, как правило, полностью освобождают от налогообложения иностранные доходы резидентов (таким образом, феномен «отсроченного налогообложения» иностранных доходов резидентов не возникает). Смешанная система налогообложения – это система налогообложения, основанная на принципе резидентства, но с элементами территориальной системы, когда часть доходов резидентов от иностранных источников освобождается от налогообложения (например, отсутствует налогообложение дивидендов или роялти, полученных резидентами от иностранных компаний). Например, законодательством может быть предусмотрено освобождение от налогообложения дивидендов, полученных от иностранных дочерних компаний при применении льготы на существенное участие (participation exemption). При этом, однако, резиденты могут уклоняться от налогообложения и иными способами, нежели через необоснованное получение отсрочки налогообложения, например через «перевод» в офшоры активных доходов под видом пассивных, создание видимости экономической деятельности за рубежом при фактическом ведении деятельности внутри страны резидентства и т. п. Таким образом, предпосылки для принятия правил о КИК в странах с территориальной и смешанной системами также возникают, однако они связаны не с необоснованным «отсроченным налогообложением», а с иными формами злоупотреблений. Все больше государств по всему миру с целью привлечения инвесторов и создания более привлекательного налогового климата переходят от строго резидентной системы налогообложения к смешанной, вводя освобождение от налогообложения иностранных дивидендов и роялти. Примерами государств, перешедших от резидентной системы к смешанной, могут служить Германия и Великобритания. Дебаты о введении элементов территориальной системы налогообложения ведутся также в США. См.: Altshuler R., Shay S., Toder E. Lessons, the United States Сan Learn from other Countries’ Territorial Systems for Taxing Income of Multinational Corporations, 21 January 2015 (electronic resource). URL:(дата обращения: 20.10.2015). P. 1-57; Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX.
Наконец, стоит отметить, что в 2000-х гг. в результате масштабного «ухода» капиталов в офшоры, который совпал с международным финансовым кризисом и возросшей потребностью государств в пополнении национального бюджета, в ряде стран (например, в Бразилии и России) появилась тенденция еще большего расширения целевой составляющей правил КИК: от правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения (anti-avoidance), к правилам с эффектом антиофшорного действия, когда правила о КИК применяются вне зависимости от факторов, свидетельствующих об уклонении от налогообложения.
Впервые правила налогообложения КИК были приняты в США в 1962 г. [29] как правила, направленные на противодействие некоторым формам «отложенного налогообложения» c использованием низконалоговых и безналоговых юрисдикций [30] .
Как таковое «отложенное налогообложение» (по английской терминологии – tax deferral) не является чем-то незаконным. Напротив, в налоговых системах, где налогообложение основано на принципе резидентства [31] , право на получение «налоговой отсрочки» для иностранных доходов является законным правом налоговых резидентов, инвестирующих за рубеж. Так, при резидентной системе налогообложения налогом облагается любой доход резидентов – как от источников внутри страны, так и от иностранных источников. Однако, учитывая принцип раздельного налогообложения юридических лиц и их акционеров/участников, при создании налоговым резидентом компании за рубежом доход такой компании будет подлежать налогообложению только в стране ее местонахождения (резидентства) [32] . У акционеров налоговые обязанности в отношении дохода такой иностранной компании будут возникать только в случае распределения им ее чистой прибыли в виде дивидендов [33] . Таким образом, при инвестировании за рубеж доход налогового резидента, полученный через иностранную компанию, будет подлежать обложению не сразу, как только будет получен, а позднее – когда будет распределен в виде дивидендов. В результате будет возникать так называемая отсрочка налогообложения [34] .
29
Правила налогообложения КИК были введены в США Законом о доходах от 16 октября 1962 г., которым в Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. были добавлены подчасть F и ст. 951-964. См.: The Revenue Act of 1962 / Pub. L. 87–834, § 12(a), Oct. 16, 1962, 76 Stat. 1006. Последующие поправки вносились законами о доходах от 29 марта 1979 г. // Pub. L. 94–12, title VI, § 602(a)(3)(A), (c)(7), (d)(3)(B), Mar. 29, 1975, 89 Stat. 58, 60, 64; от 22 октября 1986 г. // Pub. L. 99–514, title XII, § 1221(b) (3)(E), Oct. 22, 1986, 100 Stat. 2553; от 20 августа 1996 г. // Pub. L. 104–188, title I,§ 1501(c), Aug. 20, 1996, 110 Stat. 1826; от 22 октября 2004 г. // Pub. L. 108–357, title IV,§ 422(c), Oct. 22, 2004, 118 Stat. 1519.
30
Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 12; U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project: International Tax Policy for the XXI Century, Part One: A Reconsideration of Subpart F (25 March 1999) (electronic resource). URL:(дата обращения: 10.11.2015).
31
В английской версии она обозначается как worldwide system of taxation или residence taxation. Наиболее характерным примером резидентной системы является налоговая система США (см.: Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX-X. При налогообложении доходов резидентов от иностранных источников им предоставляется возможность принять к зачету против налогов, подлежащих уплате в стране резидентства, сумму налога, уплаченную с этих доходов в стране источника доходов. По общему правилу системы налогообложения по принципу резидентства доходы, полученные нерезидентами в иностранном государстве, не облагаются налогом, даже если нерезидентом является компания, все акционеры которой являются резидентами. Принято считать, что система налогообложения по принципу резидентства соответствует направлению налоговой политики, ориентированному на принцип нейтральности экспорта, когда целью государства является создание такой национальной системы налогообложения, которая обеспечивала бы равные налоговые условия для резидентов независимо от того, где (внутри страны или за ее пределами) они инвестируют и получают доход. См.: Comparative Income Taxation… P. 345; Altshuler R., Shay S., Toder E. Lessons, the United States can learn from other countries’ territorial systems for taxing income of multinational corporations. 21 January 2015. P. 1-57 (electronic resource). URL:UploadedPDF/2000077-lessons-the-us-can-learn-from-other-countries.pdf (дата обращения: 20.10.2015).
32
Доход иностранной компании будет подлежать налогообложению в стране налогового резидентства ее акционеров (или ином государстве), если в этом государстве находится источник дохода или если доход получен постоянным представительством этой компании в стране резидентства акционеров (ином государстве). При этом если даже компания будет иметь доходы от источников в стране резидентства ее акционеров, большая часть таких доходов будет освобождаться от налогообложения (как, например, процентный доход) или облагаться налогами по сниженным ставкам (роялти, дивиденды) на основании СИДН (при наличии таковых). См.: Sandler D. Op. cit. P. 5.
33
Если налоговый резидент осуществляет экономическую деятельность в иностранном государстве напрямую (через создание там постоянного представительства), то его доходы от такой деятельности облагаются как в стране источника дохода, так и в стране резидентства (за исключением случаев, когда между указанными государствами действует СИДН, освобождающий такой доход от налогообложения).
34
Department of the Treasury. The Deferral of Income … P. IX.