Шрифт:
Наконец, теперь все больше ученых и практиков высказываются за приоритет принципа нейтральности экспорта, поскольку, как они отмечают, он способствует «более эффективному распределению ресурсов, что, в свою очередь, способствует повышению эффективности как национальных экономик, так и мировой экономики» [88] .
Выбор государства при принятии правил КИК - отдавать приоритет принципу нейтральности экспорта капитала или принципу нейтральности импорта - зачастую являлся определяющим с точки зрения влияния на содержание правил КИК.
88
Vogel K. Worldwide vs Source Taxation… P. 311. Такое мнение разделяют не все. Существует точка зрения, согласно которой принцип нейтральности импорта в большей степени соответствует современному уровню развития мировой экономики, где любые препятствия на пути свободы движения капитала (которые, в частности, возникают при нейтральности экспорта) неприемлемы. Принцип нейтральности экспорта за счет того, что нивелирует налоговые льготы иностранных юрисдикций и «приравнивает» налоговый режим любого иностранного государства к внутреннему налоговому режиму конкретной страны, серьезно препятствует развитию экономической конкуренции государств между собой, в частности налоговой конкуренции. Существует мнение, что в современном мире с учетом все большей экономической взаимозависимости государств принцип нейтральности импорта капитала будет приобретать все большее значение. См.: ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.
Так, если классические правила КИК, принимаемые с учетом обоих принципов, имели достаточно ограниченный характер и применялись в основном к пассивным доходам КИК, то правила КИК, принимаемые на современном этапе, отличаются либо значительным расширением списка тех видов доходов КИК, к которым правила налогообложения применяются, не ограничивая их только пассивными видами доходов, либо отменой различия пассивного/активного дохода КИК (как, например, до недавнего времени было в Бразилии и Российской Федерации). Некоторые ученые объясняют это именно изменившейся целевой составляющей правил КИК – переходом от стремления обеспечить равное соблюдение принципов нейтральности импорта и экспорта к стремлению отдать приоритет принципу нейтральности экспорта [89] .
89
Pinto D. Op. cit. P. 69-70.
В) Контрольно-информационная цель правил КИК – обеспечение получения информации об иностранных активах и операциях налогоплательщиков
Законодательство о КИК, которое принималось в 1960-1990-х гг., редко возлагало на налогоплательщика обязанности по предоставлению в налоговые органы дополнительной информации об иностранных активах, счетах, операциях и т. п. помимо налоговой отчетности (прежде всего деклараций для уплаты налога на прибыль КИК). Контрольно-информационная функция правил КИК является относительно новой и характерна для законодательства о КИК, которое принималось государствами в последние годы.
Усилению контрольно-информационной направленности правил КИК способствовала обозначившая себя на практике неэффективность администрирования правил КИК, которая возникала из-за отсутствия у налоговых органов информации о зарубежных активах резидентов, в том числе информации о КИК.
В силу присущего иностранным государствам фискального суверенитета налоговые органы ограничены в возможностях получения информации за рубежом и во многом зависят от воли уполномоченных органов иностранного государства предоставить такую информацию в рамках межгосударственного обмена информацией.
До недавнего времени на практике межгосударственный обмен информацией сводился в основном к процедурам, основанным на системе запросов [90] . Процедуры автоматического и инициативного обмена информацией были неразвиты. (В настоящий момент указанные процедуры также не функционируют в полном объеме.) Кроме того, предоставление информации по системе запросов по большей части также зависит от того, как сформирован информационный запрос запрашивающего государства и содержит ли он необходимую исходную информацию, получение которой налоговыми органами запрашивающего государства без участия в предоставлении информации налогоплательщика является затруднительным.
90
Модельная конвенция ОЭСР. Ст. 26; Vogel K. Double Taxation Conventions (London, 1997). Art. 26, m. № 19, cit. in: Torres Jim'enez M.A. The Extent of Exchange of Information under Article 26 OECD Model (Article 26 (1) OECD Model): Thesis for the Master of Law / G"unther O.-C., T"uchler N. (eds.). Exchange of Information for Tax Purposes. Linde, 2013. P. 81.
Вышеизложенное объясняет необходимость некоторого смещения бремени доказывания с налоговых органов на налогоплательщика и необходимость включения в законодательство о КИК новых дополнительных требований к налогоплательщикам о предоставлении информации.
Такие требования уже содержатся в актах законодательства о КИК, принятых в 2007 г. в Китае [91] , в 2014 г. в Польше [92] и России. Ряд изменений с целью уточнить процессуальные обязательства налогоплательщиков и предусмотреть их обязанность информировать об иностранных активах были внесены в законодательство Германии, США, Канады [93] . При этом процессуальные требования о предоставлении информации часто имеют более широкое действие с точки зрения субъектного состава, чем материальные правила КИК, поскольку применяются даже к тем лицам, на которых в последующем могут не распространяться правила о налогообложении КИК [94] . Так, если в результате проверки налоговым органом предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах будет выявлено, что у налогоплательщика нет иностранных компаний, соответствующих понятию КИК, такой налогоплательщик будет в последующем освобожден от обязанностей, возлагаемых на контролирующих лиц КИК.
91
Na Li. China’s CFC Regime: Existing Rules and Improvement Suggestions // IBFD Bulletin for International Taxation. October 2014. P. 538.
92
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015. P. 53-54.
93
Ibidem.
94
Например, по законодательству о налогообложении КИК в Китае помимо ежегодной налоговой декларации налоговые резиденты Китая обязаны представлять в налоговые органы ежегодную форму об инвестициях за рубежом. По результатам проверки таких форм налоговые органы выдают налогоплательщику подтверждающий документ о том, выявлена у него КИК или нет. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015 … P. 2, 12.
Кроме того, предусмотренные в законодательстве о КИК освобождения прибыли некоторых КИК от налогообложения также зависят от предоставления налогоплательщиком соответствующей информации об иностранных активах и операциях и от подтверждения выполнения условий для применения таких освобождений. Так, даже если налогоплательщик полагает, что прибыль его КИК подпадает под одно из освобождений, предусмотренных в законодательстве, он обязан подать соответствующее уведомление в налоговые органы с аргументацией (и предоставлением подтверждающих документов) того, почему положение о соответствующем освобождении к нему применяется (как, например, по законодательству о КИК в Италии [95] , Китае [96] или России [97] ).
95
Favi L. Italy CFC Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.
96
Na Li. China’s CFC Regime… P. 538.
97
См. п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ, в которой говорится: «Для применения освобождения от налогообложения… прибыли контролируемой иностранной компании …налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения».
Учитывая, что ОЭСР в Плане действий в рамках BEPS, приверженность которому выразили многие государства, также признает истребование информации о зарубежных активах у налогоплательщиков эффективным и оправданным способом получения такой информации [98] , а также рекомендует включать соответствующие положения в национальное законодательство, стоит ожидать, что контрольно-информационная направленность законодательства о КИК будет усиливаться даже в тех государствах, где на данный момент требование о предоставлении налогоплательщиками информации о зарубежных активах отсутствует. Это не исключает возможности получения налоговыми органами информации о зарубежных активах и операциях резидентов от иностранных налоговых органов в рамках процедур межгосударственного обмена информацией. Однако для получения информации от зарубежных налоговых органов в рамках существующей на данный момент практики требуется формирование запрашивающими налоговыми органами информационного запроса, который должен включать исходную информацию.
98
OECD. Mandatory Disclosure Rules. Action 12 – 2015 Final Report. OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (еlectronic resource). URL:org/10.1787/9789264241442-en (дата обращения: 15.10.2015).