Для того чтобы российский Закон о КИК также следовал цели противодействия уклонению от налогообложения, на наш взгляд, представляется, что, во-первых, цель «противодействия уклонению от налогообложения» должна быть обозначена в качестве нормы-цели в самом Законе о КИК; во-вторых, должно быть дополнено и (или) изменено содержание некоторых материальных положений данного Закона.

Контрольно-информационная цель российского закона о КИК

Закон о КИК возлагает на российских налогоплательщиков дополнительные обязательства по представлению информации в налоговые органы. В соответствии с введенным данным Законом п. 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы:

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 %);

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица [151] ;

3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

За непредставление уведомлений предусмотрена административная ответственность в виде штрафов: 50 тыс. рублей за неправомерное непредставление или представление недостоверной информации об участии в иностранных компаниях либо об учреждении иностранных структур (в отношении каждой компании/структуры) [152] и 100 тыс. рублей – за непредставление или представление недостоверных сведений в уведомлении о КИК [153] .

Помимо названных новых обязательств налогоплательщиков Закон о КИК также ставит под условие выполнения дополнительных информационных обязательств применение ряда налоговых льгот. В частности, п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ говорит о том, что льгота в виде освобождения прибыли КИК от налогообложения применяется «при условии представления налогоплательщиком, осуществляющим контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), в налоговый орган документов, подтверждающих соблюдение условий, установленных указанными подпунктами» (т. е. подп. 1, 3-9 п. 7 ст. 25.13, где устанавливаются условия для применения льготы).

Таким образом, по сути, бремя доказывания переносится на налогоплательщика, что также подтверждает усиленную информационную функцию Закона.

Наконец, применение большей части освобождений от налогообложения прибыли КИК поставлено в зависимость от того, насколько эффективно юрисдикция местонахождения КИК участвует в обмене информацией с российскими налоговыми органами. Указанное призвано усилить эффективность получения информации налоговыми органами в рамках межгосударственного обмена информацией, что также подтверждает информационную направленность Закона. С другой стороны, за счет применения большинства льгот только к КИК в юрисдикциях, обеспечивающих обмен информацией, налоговые органы гарантируют себе возможность проверить представленные налогоплательщиком данные о КИК.

Указанное доказывает важное значение контрольно-информационной цели для российского Закона о КИК, что сближает российское законодательство о КИК с актами законодательства о КИК, принятыми в иностранных государствах, и проявляет некоторый «тренд» в законодательстве о КИК последних лет.

Несмотря на различие подходов, которые, безусловно, присутствуют в законодательстве государств к структурированию правил налогообложения КИК, законодательство о КИК по сравнению с иными институтами национального налогового законодательства является более единообразным [154] . В частности, законодательство о КИК в большинстве государств имеет единую структуру и содержит положения, регламентирующие: а) понятие контролируемой иностранной компании; б) понятие контролирующего лица, в том числе понятие уровня контроля, необходимого для признания лица контролирующим; в) порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу.

Несмотря на сказанное, ОЭСР отмечает необходимость в усилении единообразия правил КИК, для чего, в частности, 5 октября 2015 г. ОЭСР был принят отчет «О построении эффективных правил КИК» (далее – Отчет ОЭСР) [155] . При этом ОЭСР отмечает необходимость сохранения должной свободы государств в разработке приемлемых для них правил, указывая, что данные в этом Отчете рекомендации не являются минимальным стандартом [156] .

В Отчете ОЭСР обобщены существующие в законодательстве зарубежных стран подходы к регулированию налогообложения КИК, а также даны рекомендации в отношении тех подходов, которые ОЭСР считает наиболее приемлемыми с точки зрения повышения эффективности правил КИК.

Ниже рассмотрены существующие в зарубежном законодательстве подходы к регламентированию основных элементов правил КИК, проанализированы рекомендации ОЭСР, а также российское законодательство о налогообложении КИК на предмет его соответствия международным подходам и рекомендациям ОЭСР.

Казалось бы, законодательство о «контролируемых иностранных компаниях» должно применяться только к «контролируемым» «иностранным» «компаниям». Изначально в классической версии правил КИК (например, по законодательству США 1962 г. [157] , Канады [158] и Германии 1972 г. [159] ) так и было – законодательство применялось к юридическим лицам (компаниям, корпорациям), созданным в иностранном государстве, которые контролировались резидентами. Со временем, однако, как понятие «компания», так и понятия «контроль» и «иностранный статус» КИК стали применяться со значительными допущениями и толковаться более широко.

Организационно-правовая форма КИК

Классическое законодательство о КИК применялось исключительно к иностранным юридическим лицам [160] . До сих пор законодательство большинства государств контролируемой иностранной компанией признает иностранное юридическое лицо (т. е. имеющее корпоративную форму) [161] и не применяется к иным структурам, например товариществам, фондам, трастам и т. п. При этом то, является ли иностранная компания юридическим лицом или нет, в большинстве случаев определяется по праву государства, применяющего правила КИК (как, например, по законодательству о КИК США [162] или Германии [163] ).