В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Официальная позиция. Согласно разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, а также в письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 № 11-10/40146, вне зависимости от условий поставки товара за пределы территории Российской Федерации, предусмотренных в контракте, заключенном между российским предприятием и иностранным покупателем, и времени перехода права собственности на поставляемый товар он признается экспортируемым, если факт его экспорта подтвержден в установленном порядке.

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, условиями внешнеторгового контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 % при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к международным правилам Инкотермс-2000. Предусмотренные внешнеторговым контрактом условия поставки не меняют экспортного характера сделки и не имеют правового значения для целей обложения НДС, если налогоплательщик подтвердил реальный экспорт товаров документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ. Взаимоотношения продавца и покупателя регулируются в сфере гражданско-правовых, а не налоговых правоотношений.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 № А56-49739/2005 суд отклонил как несостоятельный довод налогового органа о том, что условиями экспортного контракта (FCA) не предусматривалась поставка товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поставка товара на условиях FCA («Free Carrier»/«Франко перевозчик») по международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» означает, что продавец осуществляет передачу товаров, прошедших таможенную очистку для вывоза, указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте. Поставка считается выполненной:

– если определенный пункт находится в помещениях продавца, когда товары загружены в транспортное средство перевозчика, указанного покупателем или другим лицом, действующим от его имени;

– если определенный пункт находится в ином, нежели в указанном выше месте, когда не отгруженные с транспортного средства продавца товары предоставлены в распоряжение перевозчика или другого лица, указанного покупателем или избранного продавцом.

При отсутствии соглашения сторон о конкретном пункте и при наличии ряда подходящих пунктов продавец вправе избрать тот пункт, который наилучшим образом отвечает его цели.

Суд указал, что условиями контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 % при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к международным правилам «Инкотермс 2000».

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 № Ф04-2061/2005(22271-А03-34), ФАС Московского округа от 06.06.2006 № КА-А40/4980-06, от 06.04.2006 № КА-А40/2684-06, от 16.12.2005, 14.12.2005 № КА-А40/12464-05, ФАС Поволжского округа от 30.03.2007 № А65-17489/2006, от 01.12.2006 № А12-9075/06-С61, от 31.08.2006 № А55-34598/05-3, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2007 № А56-6789/2006, от 19.01.2007 № А56-49827/2005, от 28.08.2006 № А56-27367/2005, от 19.07.2006 № А56-36442/2005, от 17.07.2006 № А56-43515/2005, от 26.06.2006 № А56-23842/ 2005, от 19.06.2006 № А56-33682/2005, от 17.04.2006 № А56-10703/2005, от 01.03.2006 № А13-5001/2005-05, от 31.01.2006 № А56-28952/04.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 % по экспорту программ для ЭВМ.

Пункты 2 и 3 ст. 38 НК РФ исключают для целей налогообложения имущественные права из состава имущества и товаров.

В то же время подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ деятельность по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав отнесена к деятельности по оказанию услуг.

Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения НДС необходимо, чтобы местом их осуществления являлась территория Российской Федерации. Пункт 4 ст. 148 НК РФ позволяет сделать вывод, что если получателем прав на объекты интеллектуальной собственности является иностранная организация, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.

Судебная практика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 № 2617/05 сделан вывод, что реализация экземпляров программ на магнитных носителях иностранному покупателю по внешнеэкономическим договорам не образует объекта налогообложения и правила о возмещении НДС к ней не применяются. При этом ВАС РФ исходил из того, что в силу части 1 ст. 14 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (утратил силу с 1 января 2008 года) третьи лица (пользователи) имели право использовать программы для ЭВМ на основании договора с правообладателем. По условиям экспортных контрактов иностранный покупатель приобрел программы для использования в хозяйственной деятельности, то есть к нему перешло право на использование программ. Поэтому нельзя было согласиться с выводом о том, что товаром, вывезенным в таможенном режиме экспорта, в данном случае являлись компакт-диски.

Таким образом, в отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав, по мнению ВАС РФ, действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ: объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает в случае, если покупатель вышеупомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Если на территории Российской Федерации экономическая деятельность покупателем не осуществляется, то по данным операциям сумма НДС не подлежала исчислению и разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета, возникнуть не могла.