Статьей 92 НК РФ предусмотрено право налоговых органов на проведение осмотра территорий помещений налогоплательщика, документов и предметов как в рамках выездной налоговой проверки, так и при осуществлении иных действий налогового контроля.

Эти действия, по существу, близки к содержанию действий арбитражного суда, предусмотренных ст. 78, 79 АПК РФ, – осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения. При этом осмотр как налоговыми органами, так и арбитражным судом осуществляется с участием заинтересованных лиц, при необходимости – специалистов, с проведением фото– и киносъемки, видеозаписи. К осмотру, проводимому налоговым органом, предъявляются дополнительные требования о его производстве в присутствии понятых.

Невыполнение налоговым органом действий по проведению осмотра в ряде случаев может поставить под сомнение допустимость конкретного доказательства по делу.

Согласно ч. 1 ст. 78 АПК РФ арбитражный суд может провести осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения в случае невозможности или затруднительности доставки в суд.

Представляется, что законодатель, принимая ст. 92 НК РФ, также имел в виду проведение осмотра налоговой инспекцией в случае невозможности или затруднительности доставки доказательств по месту нахождения налогового органа, только если действия инспекции не связаны с проведением выездной налоговой проверки.

К числу средств доказывания, которые могут быть осмотрены и исследованы в местах их нахождения, относятся, как показывает практика, прежде всего вещественные и в меньшей мере письменные доказательства. Остальные источники информации поступают непосредственно на заседание суда, ведущееся в постоянно занимаемом им помещении. Не подлежащие доставке в суд материальные объекты – это земельные участки, здания, сооружения, иные недвижимые вещи (ст. 130 ГК РФ). Не исключено отнесение к таким объектам и движимого имущества. Применительно к письменным доказательствам целесообразность выезда суда на место зависит от ряда факторов: количества материалов, необходимости их отбора по правилам относимости и допустимости, невозможности изъятия на длительное время книг регистрации текущих операций и документов, перманентно используемых в деловой жизни, и т. п. [404] .

В связи с этим можно прийти к выводу, что средства доказывания, которые должны быть исследованы налоговым органом путем осмотра, но не были ему подвергнуты, не могут признаваться допустимыми доказательствами. Нижеприведенное дело иллюстрирует это [405] .

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений Инспекции ФНС России об отказе в правомерности применения налоговой ставки 0 %.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции об удовлетворении требований общества, отметил следующее.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком представлены счета-фактуры, оформленные с нарушением требований ст. 169 НК РФ (а именно неверно указан адрес покупателя, грузополучателя), не является основанием для отказа в возмещении налога, поскольку указанный в представленных счетах-фактурах, экспортном контракте и договорах, заключенных с поставщиками, адрес: 125195, г. Москва, ул. Фестивальная, д. 7, пом. 3, является юридическим адресом налогоплательщика, о чем общество уведомило инспекцию письмом от 2 февраля 2005 г. № 8 с отметкой налогового органа о получении 2 февраля 2005 г.

Утверждение инспекции о том, что фактическое местонахождение налогоплательщика по названному адресу не установлено, противоречит имеющимся в материалах дела договору аренды нежилого помещения от 3 января 2005 г. № 10–05 и сообщению от 26 января 2005 г. № 1-05.

Доказательств проведения осмотра местонахождения налогоплательщика не представлено. Утверждение инспекции, что само по себе указание в ее решении о неизвестном местонахождении общества является надлежащим доказательством указанного обстоятельства, противоречит ст. 92 НК РФ, регулирующей порядок проведения осмотра.

В.К. Пучинский отмечает, что полная невозможность или неоправданная затруднительность представления доказательств на заседание суда необязательно должны иметь следствием выезд суда к месту их обнаружения. Как известно, законодательство, практика, доктрина допускают использование доказательств, которые производны от первоначальных или даже от других производных. Это открывает путь для замены, например поездки суда для обзора недвижимого объекта вызовом для допроса в качестве свидетеля гражданина, знакомого с таким объектом. Для изучения обширной документации можно направить эксперта или аудитора [406] .

В описанном выше случае инспекция с целью подтверждения своего довода об отсутствии налогоплательщика по указанному им адресу могла заявить ходатайство о вызове в качестве свидетелей лиц, которые могли подтвердить данное обстоятельство.

Поскольку инспекцией этого сделано не было, суд пришел к обоснованному выводу о недоказанности утверждения налогового органа о местонахождении налогоплательщика.

Вышеприведенное дело [407] служит иллюстрацией еще одной важной проблемы, возникающей при анализе вопроса о бремени доказывания по налоговым спорам.