По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу.

Об этом свидетельствуют нормы права, закрепленные в ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и самостоятельно рассчитывают сумму налога, подлежащую уплате.

Таким образом, бремя доказывания при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога возложено на налогоплательщика, располагающего всеми первичными бухгалтерскими документами, позволяющими ему беспрепятственно рассчитать налоговую базу и причитающийся к уплате налог.

В то же время законодатель поместил в Налоговый кодекс РФ норму подп. 7 п. 1 ст. 31, согласно которой налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

По всей вероятности, это полномочие налоговых органов основано на ст. 57 Конституции РФ, предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. И коль скоро эта обязанность не выполняется налогоплательщиком, контролирующий государственный орган самостоятельно исчисляет подлежащие уплате налоги в целях соблюдения интересов бюджета.

Представляется, что в такой ситуации арбитражные суды обоснованно толкуют данное право налогового органа одновременно и как его обязанность именно в качестве контролирующего органа, перелагая бремя доказывания наличия в подобных случаях налоговой базы с налогоплательщика на налоговый орган.

Если же налоговой инспекцией при этом не соблюдены условия подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, суммы налогов рассчитаны произвольно, без учета информации о данном налогоплательщике, с привлечением данных о других налогоплательщиках, которые не могут быть признаны аналогичными, суд отклоняет требования налогового органа о взыскании этих сумм налогов. В таком случае произведенный налоговой инспекцией расчет следует признать составленным с нарушением Налогового кодекса и, следовательно, недопустимым доказательством.

Еще одним примером признания судом недопустимыми доказательствами представленных инспекцией материалов может служить следующее дело Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа [408] .

Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании частично недействительным решения налоговой инспекции от 25 июня 2001 г. о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 337 руб. по налогу на пользователей автомобильных дорог и в сумме 103 214 руб. по налогу с продаж.

Решением суда от 3 сентября 2001 г. исковые требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 1 ноября 2001 г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ее податель просил отменить принятые судебные акты, считая их неправомерными, поскольку судом неправильно применены нормы материального права. Законность обжалуемых решения и Постановления проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следовало, что на основании решения заместителя руководителя инспекции от 20 марта 2001 г. указанным налоговым органом совместно с Управлением ФСНП по Санкт-Петербургу проведена выездная налоговая проверка ЗАО в части правильности исчисления и своевременности уплаты налога с продаж с августа 1999 г. по декабрь 2000 г. и налога на пользователей автодорог за 1999 г. – 9 месяцев 2000 г., оформленная актом от 29 мая 2001 г. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией 25 июня 2001 г. вынесено решение о привлечении ЗАО к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налогов в территориальный дорожный фонд в сумме 17 337 руб., налога с продаж в размере 103 214 руб. ЗАО предложено перечислить неуплаченные суммы налогов: 516 069 руб. налога с продаж, 86 684 руб. налога на пользователей автомобильных дорог.

Решение обосновано тем, что инспекцией договоры добровольного медицинского страхования между физическими лицами и СЗФ ОАО «РЕСО-Гарантия», на основании которых ЗАО оказывало медицинские услуги, приняты как притворные сделки.

Налоговый орган считал установленным получение ЗАО от физических лиц в счет оплаты медицинских услуг денежных средств на общую сумму 9 420 811 руб. Исходя из суммы выручки от реализации медицинских услуг, отраженной истцом в рамках договора с СЗФ ОАО «РЕСО-Гарантия», Инспекция определила занижение ЗАО налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 3 467 373 руб. Признавая реализацию ЗАО платных медицинских услуг за наличный расчет, инспекция исчислила последнему налог с продаж.

Из материалов дела усматривалось, что вывод о получении обществом денежных средств от физических лиц в счет оплаты медицинских услуг инспекция делает, исходя из объяснений клиентов и работников ЗАО.

Судом правомерно установлено, что представленные суду 10 объяснений указанных лиц получены не в ходе проведения выездной налоговой проверки, а гораздо раньше – в январе – феврале 2001 г. либо на них вообще не указана дата.

В нарушение требований ст. 90 НК РФ физические лица, на объяснения которых сделана ссылка в оспариваемом решении, не допрошены в качестве свидетелей с предупреждением об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний.