С другой стороны, Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-0 установил право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства, что соответствует требованиям ст. 169 ГК РФ о признании недействительной сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка. При этом в Налоговом кодексе РФ не закреплено право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок налогоплательщиков недействительными.

Видимо, ответ содержится в том, что, признавая право налоговых органов предъявлять иски о признании недействительными сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка, Конституционный Суд РФ имел в виду только те случаи, когда налогоплательщики действуют недобросовестно (правоположение о наличии у налоговых органов такого права высказано Конституционным Судом РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138 – О, впервые установившем понятие «недобросовестный налогоплательщик»).

Статья 173 ГК РФ предусматривает такие случаи, когда у налогоплательщика отсутствует умысел на заключение сделки с целью ухода от налогов и договор с юридическим лицом, не имеющим лицензии, заключается хотя и в условиях, когда другая сторона знала или заведомо должна была знать о незаконности сделки, однако стороны при заключении сделки не преследовали цели ухода от налогов.

В связи с этим следует прийти к выводу о наличии у налоговых органов права наряду с правом предъявлять иски о признании сделок недействительными в порядке ст. 169 ГК РФ предъявлять иски о признании сделок недействительными на основании ст. 173 ГК РФ.

Если о недействительности сделки по причине отсутствия лицензии налоговая инспекция заявит при рассмотрении дела о признании решения инспекции об отказе в возмещении НДС недействительным, суд должен отклонить такой довод налогового органа, поскольку сделка, заключенная при отсутствии лицензии, являлась в силу ст. 173 ГК РФ оспоримой, а не ничтожной, поэтому недостаточно одного лишь заявления о ее недействительности, как это возможно при наличии признаков ничтожной сделки.

Налоговый орган в целях обоснования своего вывода о недействительности такой сделки должен обратиться в суд с отдельным требованием о признании ее недействительной.

Вместе с тем, если налогоплательщик заявляет требование об освобождении его от налогообложения по ст. 149 НК РФ, в частности при оказании медицинских услуг или услуг по перевозке пассажиров, именно на налогоплательщика возлагается бремя доказывания наличия у него соответствующей лицензии, поскольку согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Независимо от признания сделки, например о перевозке пассажиров, недействительной налогоплательщик в силу прямого указания закона лишается права на освобождение от налогообложения по ст. 149 НК РФ, и суд должен отклонить требование налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании штрафа за неуплату налога и о доначислении налога по данной операции.

Таким образом, не всегда признание сделки недействительной влияет на доказательственную базу по налоговым спорам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в настоящее время, как уже указывалось выше, Высшим Арбитражным Судом РФ принято Постановление Пленума от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», которым ограничено право налоговых органов на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными на основании ст. 169 ГК РФ, поскольку требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа.

Выше в настоящей работе обосновывалось право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными, если они совершены умышленно с целью, противной основам правопорядка, к которым в силу ст. 57 Конституции РФ относится обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

Пленум ВАС РФ в настоящем Постановлении, обосновывая вышеназванный вывод, ссылается на то, что взыскание в доход Российской Федерации всего полученного по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Вероятно, ВАС РФ исходит из того, что данная мера является несопоставимой с размером причиненного бюджету ущерба неуплатой суммы налога как таковой.

Не случайно далее в п. 6 названного Постановления ВАС РФ разъясняет, что для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью при крип, другую сделку (притворных).