Поскольку налоговым органом не было проявлено должной инициативы по установлению размера недоимка! путем использования данных о других аналогичных налогоплательщиках, бремя доказывания перешло с налогоплательщика и суда на налоговый орган, требование к которому о признании принятого им ненормативного акта недействительным было удовлетворено, так как налоговый орган не доказал обоснованности выставленного им требования об уплате налога.

Таким образом, и на налоговый орган возложена именно обязанность доказывания обстоятельств по делу. Эта обязанность напрямую закреплена не только в ч. 4 ст. 215 АПК РФ, регулирующей судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей. Так же как и в случае с налогоплательщиком, обязанность налогового органа по доказыванию имеет материально-правовой характер. В силу подп. 2 п. 1 ст. 32, подп. 9 п. 1 ст. 31 и п. 3 ст. 35 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимка! и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие.

Почему же законодатель предусмотрел для сторон административного, в данном случае – налогового, спора не только необходимость, но и обязанность доказывания обстоятельств по делу?

Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы является конституционно-правовой обязанностью, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ).

Арбитражным процессуальным кодексом РФ налоговые споры отнесены к делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (разд. III АПК РФ). Как административный или иной властный, основанный на подчинении одной стороны другой, определен характер налоговых отношений в п. 3 ст. 2 ГК РФ.

Именно публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом продиктована необходимость законодательно возложить на обе стороны этих правоотношений обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу, возникающему из данных правоотношений.

Действительно, если для стороны в гражданско-правовом отношении отказ от доказывания соответствующих фактов повлечет невыгодные только для нее последствия [268] , то отказ от доказывания стороны в налоговом правоотношении влечет невыгодные общественные последствия в виде непоступления в бюджет налоговых платежей в установленном размере.

А. Барак отмечает, что, даже когда правила доказывания позволяют расширить фактические рамки, они не всегда используются полностью. Фактическая база зависит от сторон, их способностей, их талантов. Есть факты, которые стороны не представляют суду, даже если имеют право это делать. Иногда стороны воздерживаются от представления соответствующей базы для осуществления судейского усмотрения, так как не заинтересованы в решении, которое может явиться его результатом. В состязательном процессе именно стороны определяют масштабы конфликта, именно они представляют доказательственную основу для его разрешения. В результате суду может быть открыт;! лишь частичная картина, которая в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон и общества в целом [269] .

Представляется, что данный вывод верен лишь для дел, вытекающих из гражданских правоотношений, основанных в силу п. 1 ст. 2 ГК РФ на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, поскольку именно в гражданских правоотношениях стороны самостоятельно определяют масштабы конфликта, в отличие от публичных правоотношений, основанных в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. Собственно, и А. Барак отмечает, что при описанном им подходе к доказыванию открывающаяся суду картина в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон или общества в целом.

Как указывалось ранее, доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает [270] . В § 2 гл. I подробно разбирался вопрос о распределении бремени доказывания при заявлении налогоплательщиком налоговой льготы по тому или иному налогу, приводился пример из судебно-арбитражной практики, когда суд исходил из процессуальной обязанности каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований, а также из корреспонденции процессуальной обязанности с подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, судебно-арбитражная практика исходит из того, что бремя доказывания при получении налоговой льготы возлагается на налогоплательщика, и если налоговый орган принимает решение об отказе в предоставлении налогоплательщику такой льготы, то именно налогоплательщик, а не налоговый орган должен обосновать свое право на получение льготы и незаконность отказа налогового органа от ее предоставления и применения ответственности за неуплату налога в случае неправомерного пользования льготой.

В связи с этим трудно согласиться с выводом В.Ф. Яковлева о распределении бремени доказывания по административно-правовым спорам, не основанным на анализе каждого вида этих споров.

В.Ф. Яковлев полагает, что с принятием АПК РФ 2002 г. теперь государственный орган обязан доказать как наличие фактических обстоятельств, так и законность решения госоргана, являющегося предметом оспаривания в суде. Другой же стороне достаточно доказать, что таким решением нарушаются ее законные права и интересы [271] .