Анищенко Александр Владимирович
Шрифт:
Как правило, сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, если только два (или более) учредителя одновременно не предоставят обществу по займу с соблюдением всех вышеперечисленных требований. Посмотрим на примере (пример 15).
ПРИМЕР 15
Два учредителя общества одновременно предоставили ему займы в сентябре 2010 года.
Условия займа, прописанные в договоре с первым учредителем: сумма займа – 300 000 руб.; срок займа – 12 месяцев; процент – 33 % годовых; уплата процентов – ежемесячно.
Условия займа, прописанные в договоре со вторым учредителем: сумма займа – 300 000 руб.; срок займа – 12 месяцев; процент – 33 % годовых; уплата процентов – ежемесячно.
Как нетрудно убедиться, условия двух займов абсолютно одинаковы.
Следовательно, если в учетной политике общества для целей налогового учета не предусмотрен иной способ расчета процентов, принимаемых в расходы при исчислении налога на прибыль, то налоговикам будет трудно не признать за компанией права принять расходы на проценты именно по такой ставке. Хотя она и намного больше, чем ставка рефинансирования Банка России, даже увеличенная в 1,1 раза.
На практике такое случается редко. Поэтому если сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, в общем случае принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 %, по долговым обязательствам в иностранной валюте. Впрочем, такой порядок расчета общество может принять и добровольно – достаточно указать на это в ее учетной политике для целей налогового учета.
А что может быть в том случае, если предусмотренный займом процент даже меньше, чем ставка рефинансирования Банка России? Возникает ли в этом случае у общества какая-либо налогооблагаемая выгода? Нет, такой выгоды не возникает. Этого понятия в отношении организации НК РФ просто не содержит.
Напомним учредителю – физическому лицу, что если бы заемщиком был он сам, то тогда на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ у него возникла бы материальная выгода. Такой термин и его расшифровка имеются в главе 23 НК РФ, посвященной НДФЛ.
Однако не все так гладко. Если заем с начислением процентов обществу предоставляет учредитель – физическое лицо, то у компании возникают дополнительные налоговые обязанности. Дело в том, что общество будет являться для своего учредителя источником дохода в виде начисленных процентов. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ эти суммы образуют базу для исчисления НДФЛ. Так как общество является для своего учредителя-заимодавца источником дохода в виде процентов, то оно должно удержать у него налог при выплате процентов. В соответствии со статьей 226 НК РФ компания будет налоговым агентом по отношению к своему учредителю.
Есть, правда, и приятный момент: обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды начислять не надо. Ведь выплата процентов по займу не относится к выплатам или иным вознаграждениям, начисляемым организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, как это предусматривает пункт 1 статьи 7 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ).
В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами. Это условие содержится в пункте 8 статьи 272 НК РФ. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода начисленные проценты включаются в состав соответствующих расходов на дату погашения займа. При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
ПРИМЕР 16
Учредитель в апреле 2010 года предоставил обществу денежный заем в размере 300 000 руб. на срок 180 дней под 10 % годовых. В соответствии с договором проценты должны быть начислены и выплачены вместе с возвратом основной суммы долга. Деньги были перечислены обществу 13 апреля 2010 года.
Компания для расчета налога на прибыль использует метод начисления и уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. Поэтому необходимо учесть, что расходы в виде начисленных процентов в налоговом учете будут признаваться в конце июня и в конце сентября, (т. е. по итогам полугодия и 9 месяцев).
В учете общества были сделаны следующие проводки. В апреле 2010 года.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 300 000 руб. – получена сумма займа от учредителя. В июне 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 6411 руб. (300 000 руб. x 10 %: 365 дн. x 78 дн.) – отражено начисление процентов по займу во 2-м квартале 2010 г.
В сентябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 7562 руб. (300 000 руб. x 10 %: 365 дн. x 92 дн.) – отражено начисление процентов по займу в 3-м квартале 2009 г.
Сумма займа вместе с начисленными процентами была возвращена учредителю 7 октября 2010 года.
В октябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 575 руб. (300 000 руб. x 10 %: 365 дн. x 7 дн.) – отражено начисление процентов по займу в 3-м квартале 2010 г.
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 1891 руб. ((6411 руб. + 7562 руб. + 575 руб.) x 13 %) – удержан НДФЛ из суммы дохода заимодавца;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51
– 1891 руб. – сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 312 657 руб. (300 000 руб. + 14 548 руб. – 1891 руб.) – сумма займа с начисленными процентами возвращена учредителю.
3.1.4. Если заем выражен в валюте…
В настоящее время нельзя быть уверенным ни в одной валюте – ни в рубле, ни в долларе США, ни в евро, ни в английском фунте стерлингов, ни в йене, ни в юане. Поэтому учредителю-заимодавцу приходится самому выбирать, в какой именно валюте он хочет выразить свой заем.
Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте представляет собой, по идее, защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа. Угадает учредитель с выбором валюты или нет – это уже его личные проблемы.