Зачастую по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.

Конечно, для ситуации, когда учредитель предоставляет заем своей собственной компании, эти соображения не так-то уж и актуальны. А вот для бухгалтера общества все это будет выглядеть не очень-то здорово. Ведь учет таких займов совсем не прост.

Вопросы учета начисленных процентов по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, регулируются в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утверждённом приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года№ 154н.

Согласно пунктам 5–7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Однако в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Пересчет стоимости средств в расчетах (включая заемные обязательства) с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости средств в расчетах в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Так как курсы валют постоянно колеблются, то при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать курсовые разницы.

Как указано в пункте 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению в финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводки:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)

или

ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 91.

Как мы уже знаем, в налоговом учете компании, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.

Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ, если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой является дата начисления процентов (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Однако есть одна сложность. Дело в том, что разница между начисленными в условных единицах и выплаченными в рублях процентами по займу не может считаться суммовой разницей для целей налогового учета. В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, с одной стороны, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Но, с другой стороны, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

Обратите внимание, что о займах здесь ничего не сказано. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются.

Однако, по мнению автора, эти суммы можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как являются:

– экономически обоснованными;

– документально подтвержденными.

Они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, и не указаны в статье 270 НК РФ, где перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Очевидно, что классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.

Это подтверждается и письмом Минфина России от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/204. Там сказано следующее.

«Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно».

Сложнее решается вопрос с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. Минфин России придерживается следующего мнения.