Шрифт:
В целом анализ данной работы убеждает в том, что трактовка международного налогового права как коллизионного возможна лишь при самом широком понимании термина «коллизия», что не свойственно не только международному частному праву, но и иным отраслям юридической науки. В современных условиях применение международного налогового инструментария, как правило, также не требует использования коллизионных норм (в строгом смысле этого термина), что дает дополнительные основания для четкого размежевания международного налогового и международного частного права.
Впрочем активная дискуссия по этому вопросу в мировой науке продолжалась до начала 60-х гг. XX века и, в частности, в рамках обсуждения автономной природы международного налогового права на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) в 1939 г. Некоторые из участников обсуждения допускали возможность субсидиарного применения общих положений коллизионного/международного частного права для регулирования трансграничного налогообложения 94 . Дальнейшее развитие практики заключения двусторонних налоговых соглашений в соответствии со специальными моделями, разработанными ОЭСР и ООН, устранило de facto этот вопрос окончательным образом из научной повестки и области научных сомнений.
94
J. van Houtte. L’Autonomie du droit fiscal et le probl`eme des doubles impositions // L’Autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de favoriser les accords internationaux? Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. II. Congr`es International de Fiscalit'e (La Haye 1939). Basel: Verlag f"ur Recht und Gesellschaft A.-G., 1939, P. 29–33.
2.2.1.3. Трансформация права о регистрационных налогах (droits d’enregistrement) во Франции и Бельгии как раздела нотариального права в общее налоговое право как фактор, способствовавший автономизации международного налогового права
27. Заметим, что в более ранний период бельгийский ученый Л. Бастине в своей фундаментальной работе «Теория налогового права в ее соотношении с нотариатом или методическое изложение основ взимания регистрационных налогов и государственной пошлины» (1856 г.) 95 представляет общую весьма ясную картину налогового права Бельгии и Франции середины XIX века, имея в виду отсутствие в тот период системы подоходного налогообложения и особую роль обозначенных налоговых платежей в финансовой системе государства. Думается, что концепция этой работы заслуживает более подробного анализа, так как позволит понять истоки появления на рубеже XIX–XX веков международного налогового права первоначально как небольшого раздела в составе международного нотариального права, включаемого, в свою очередь, в систему международного частного права.
95
Bastin'e L. Th'eorie du Droit Fiscal dans ses rapports avec le notariat, ou expos'e m'ethodique des principes relatifs aux droits d’enregistrement et de timbre (par Louis Bastin'e, prof. a l’Univercit'e de Bruxelles). Bruxelles, 1856.
«Что необходимо понимать под налоговыми законами, касающимися нотариата?» – задает вопрос автор. «Подход, который превалирует в настоящее время, – отвечает он, – предполагает понимать под такими законами законы о регистрационных налогах (droits d’enregistrement 96 ) и государственной пошлине (droits de timbre)… Применение этих налоговых законов тесно взаимосвязано с нотариальными действиями. В то время как применение законодательных актов, касающихся налогообложения наследств, взаимосвязано с нотариальными действиями лишь косвенно». Л. Бастине подчеркивает, что специалисты в сфере гражданского права и иных отраслей, как правило, не вполне знакомы с этой специфической областью права и требуется развитие «специальной сферы налоговых законов и формирование научной доктрины» 97 .
96
Droits d’enregistrement (регистрационные налоги) – под наименованием регистрационных налогов понимают суммы, которые должны быть заплачены в государственную казну за переход права собственности и за сделки в связи выполнением формальностей по регистрации в реестре данного перехода прав или сделки. Enregistrement (регистрация) – это термин, взятый в своем ограниченном значении, характерном для налоговых законов, означает формальности, которые состоят в упоминании сделки, письменного документа или перехода прав на имущество в определенном регистре (реестре) согласно его предназначению (Bastin'e L. Op. cit. P. 1).
97
Bastin'e L. Op. cit. P. I–II.
Далее он разъясняет: «…налоговые законы не являются простыми административными регламентами; они образуют специальную отрасль законодательства, внутренне завершенную, со своими принципами, своим особым характером, с особыми системными связями с другими отраслями общего права, и в частности, с правом гражданским» 98 . Автор называет труды франкоязычных авторов XIX века Шампионнье (Championni`ere), Риго (Rigaud) 99 , Гарнье (Garnier) 100 в качестве разработчиков теории регистрационных налогов и основателей теории налогового права 101 . К числу этих авторов можно добавить работы бельгийских и французских ученых, работы которых вышли в свет несколько позднее (после издания цитируемого труда Л. Бастине): Е. Нэке (Eliacim Naquet) 102 , А. Матона (Adolphe Maton) 103 , Л. Рутгерта (L. J. N. M. Rutgeerts) 104 и, конечно, работы А. Валя (Albert Wahl) 105 , оказывающие определенное влияние на налогово-правовую доктрину франкоговорящих стран и в настоящее время.
98
Bastin'e L. Op. cit. P. 11.
99
Championni`ere et Rigaud. Trait'e des droits d’Enregistrement. 2 'ed.. Paris, Vol. I–VI. 1851.
100
Упомяним последнее известное нам 7-е издание труда данного автора в 6 томах: Garnier. R'epertoire g'en'eral et raisonn'e de l’Enregistrement. 7 'ed.. Paris. Vol. I–VI. 1890–1892.
101
Bastin'e L. Op. cit. P. III.
102
Naquet E. Trait'e th'eorique et pratique des droits d’enregistrement 2 'ed. Vol. I–III. Paris, 1899.
103
Maton A. Principes du droit fiscal. Bruxelles. Vol. I – II. 1891 – 1892.
104
Rutgeerts L., Cours de droit fiscal, Bruxelles, Vol. I–II. 1876–1877.
105
Wahl A. Trait'e de Droit Fiscal. Enregistrement (par Albert Wahl, Professeur `a la Facult'e de droit de l’Universit'e de Lille). Paris: Librairie Marescq Ain'e, A. Chevalier-Marescq & 'Editeurs. Vol. I–II. 1902–1903.
28. Вместе с тем необходимо понимать, что в глазах бельгийских и французских юристов XIX века налоговое право не вполне отделимо от права гражданского. Впрочем, в качестве базового для налогового права, по мнению Л. Бастине, выступает принцип конституционно-правового уровня, в силу которого «никакой налог не может быть устанавливаться или взиматься при отсутствии формального основания, выраженного в законе». Отталкиваясь от этого принципа, автор уточняет, что «фискальные законы не могут, таким образом, получать какую-либо расширительную интерпретацию и не могут применяться по аналогии». Нормативное основание сделанных выводов видится в ст. 110 Бельгийской конституции («A acun imp^ot au profit de l’'Etat ne peut ^etre 'etabli que par une loi»). 106
106
Bastin'e L. Op. cit. P. 11.
Однако далее Л. Бастине видит суть налогового права в применении цивилистических конструкций обязательства и контракта, что, по его мнению, должно определять и механизмы интерпретации налоговых законов. В частности, он подчеркивает: «в случае сомнения, интерпретация более благоприятная для должника должна получать предпочтнение» («en cas de doute, l’interpr'etation la plus favorable au d'ebiteur doit avoir la pr'ef'erence»). Это, по его мнению, выражение традиционного принципа in dubio contra fiscum (лат. – сомнения против фиска) 107 . Данный принцип базируется по крайней мере на двух правовых обоснованиях. Во-первых, все договоры интерпретируются против того, кто предусматривает условия (stipul'e) обязательства, и более благоприятно в отношении того, кто вступает в обязательство (contract'e l’obligation). «Однако имеется некий договор между государством и гражданами, которое и устанавливает налоги. Государство является кредитором, граждане выступают как должники (L’'Etat est le cr'eancier, les citoyens sont d'ebiteurs). Если закон, устанавливающий налог, не определяет достаточно ясно, какие налоговые платежи причитаются, то это упущение государства, так как именно оно (государство) предусматривает условия обязательства, принимая соответствующий налоговый закон». Во-вторых, любому истцу, который не подтверждает законодательное основание своего иска, должно быть отказано в его требованиях. «Если фиск (казна) требует уплаты налогового платежа и при этом может сослаться, в основание своего иска, лишь на неточный или сомнительный по юридическому содержанию текст, то такие претензии должны быть признаны не имеющими правовых оснований (статья 1162 Гражданского кодекса 108 )» 109 .
107
Bastin'e L. Op. cit. P. 12.
108
Заметим, с момента образования самостоятельного бельгийского государства (1830 г.) основу его законодательства составили пять французских кодексов, в том числе Гражданский кодекс («Кодекс Наполеона»). По тексту имеется в виду редакция Гражданского кодекса, действовавшая на момент написания цитируемой работы.
109
Ibid.
Л. Бастине подчеркивает, что налоговые законы не несут в себе исключений из общего права (droit commun); «напротив, их специальные правила почти всегда опираются на принципы права гражданского. Когда они возлагают определенный налог на тот или иной контракт, например купли-продажи, аренды, залога, они ссылаются на гражданский закон для понимания условий, конституирующих этот контракт. Изучение налоговых законов требует, таким образом, точного понимания гражданского кодекса и особенно того, что он предусматривает относительно контрактов и обязательств. Также понятия, которые содержатся в законах о регистрационных налогах, должны трактоваться в соответствии с правилами обычного юридического языка и в соответствии со смыслом, который им придает гражданское право. Так, налоговые законы, так же как и законы гражданские, не допускают ретроактивного действия. Принцип, выраженный в статье 2 Гражданского кодекса, подлежит применению и в сфере налогового, и в сфере гражданского законодательства» 110 .
110
Bastin'e L. Op. cit. P. 14.