Системно-ориентированный аудит дает возможность исследовать системы, которые контролируют операции. Доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства [58]. Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить, обманывает ли персонал руководство, а не руководство обманывает инвесторов [58].

При аудите, базирующемся на риске, аудиторы рассматривают лиц, контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае проверяется бизнес аудируемого лица через призму влияния следующих факторов: контрольной среды; потенциального давления на управленцев в целях манипулирования доходами; аффилированных лиц; позиции клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует [58].

Рассмотрим количественные характеристики, т. е. признаки, наличие которых характеризует аудит. По Гегелю количество есть «внешняя бытию, безразличная для него определенность» [51]. «Определенность, которая делает ее определенным количеством, находит всецело вне себя, в других величинах» [51]. Дальнейший анализ будем проводить для того, чтобы определиться с количественными характеристиками аудита, учитывая, что другие величины можно рассматривать по отношению к иным объектам, по отношению к схожим объектам.

По отношению к иным объектам аудит представляет собой услугу, оказываемую аудиторскими организациями в рамках своей профессиональной деятельности на договорных условиях, что характеризует ее как предпринимательскую. Таким образом, на аудиторскую организацию распространяются правила по управлению процессом оказания услуги, которые ориентируют деятельность фирмы на запросы потребителя. Однако при этом следует определить, кто является потребителем аудиторской услуги в части аудита. Обратимся к истории возникновения аудита и рассмотрим причины, обусловившие его развитие. Потребность в аудите как деятельности по выражению независимого мнения была определена по следующим причинам. Первая и основная причина – это разделение интересов между собственниками и менеджерами. Вторая причина – недоверие собственников в связи с частыми случаями банкротства организаций, обмана со стороны менеджеров. В 1844 г. в г. Эдинбурге был зарегистрирован первый случай по привлечению профессионалов для получения экспертного заключения о степени достоверности бухгалтерской отчетности. С этого момента представители бухгалтерской профессии были разделены на две группы, одна группа (бухгалтеры) осуществляла составление бухгалтерской отчетности в соответствии с принципами и требованиями ее подготовки, другая (аудиторы) – формировала мнение о ее достоверности, т. е. о соответствии установленным принципам и требованиям. Изначально к таким специалистам предъявлялись требования независимости, безупречной репутации, в дальнейшем были определены основополагающие принципы аудита. Учитывая, что собственник инициировал потребность в аудите и заинтересован в его дальнейшем функционировании, а также то, что такой фактор, как развитие масштаба деятельности корпораций, в итоге потребителем результатов аудита (мнения аудитора) является любой потенциальный покупатель акций организации, т. е. общественность в целом. Кроме того, договор на оказание услуг по аудиту заключает руководитель организации, выполняя волю собственника, законодателя, в случае когда бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту, а также опосредованно – иных потенциальных пользователей бухгалтерской отчетности. В табл. 1.4 представлена характеристика групп потребителей результатов аудита.

Таблица 1.4

Характеристика потребителей результатов аудита

Интересы пользователей различны, а иногда прямо противоположны. Они связаны с финансовыми результатами деятельности экономического субъекта. Инвесторы (собственники) заинтересованы в получении дивидендов, исполнительный орган – в получении заработной платы, премий. Государство заинтересовано в налоговых поступлениях. Кроме того, исполнительный орган в зависимости от цели предоставления бухгалтерской отчетности для достижения желаемого результата (участие в конкурсе, получение кредита, займа и др.) имеет возможность корректировать соответствующим образом информацию в бухгалтерской отчетности. Эта разобщенность интересов пользователей, непостоянство интереса исполнительного органа обосновывает необходимость выделения в аудите принципа нейтральности. Кроме того, уникальность аудита проявляется в том, что заказчик (руководитель организации) не есть его единственный и основной потребитель. Логичнее потребителей аудита рассматривать по степени их значимости в следующем порядке (от наиболее значимых к наименее значимым): общественность в целом, инвесторы (собственники), руководитель организации. Следовательно, при рассмотрении вопроса об ориентации на потребителя результатов аудита необходимо учитывать, что в качестве потребителя выступает общественность в целом. В этом мы видим первую особенность количественной характеристики. Далее перейдем к следующему важному моменту. Аудит проводится для выражения независимого мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности, предоставляемой ее пользователям. Такая бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена в соответствии с общеустановленными принципами и требованиями, регулируемыми соответствующими нормативными правовыми актами. Проблема, с которой сталкиваются аудиторы при аудите, заключается в том, что на качество информации, представленной в бухгалтерской отчетности, влияют различные факторы: специфика бизнес-процессов аудируемого лица, оказывающая влияние на хозяйственные риски; организация и функционирование системы внутреннего контроля; реализация и раскрытие принципа действующего предприятия; формирование показателей в отчетности с использованием профессионального суждения и другие. Масштабность, сложность анализируемой информации при аудите бухгалтерской отчетности, ее многоаспектность являются основанием для аргументации различными авторами, что основой качества аудита является существенность и аудиторский риск. В данном исследовании будем исходить из положения, что при условии соблюдения стандартов аудиторской деятельности аудиторы разных аудиторских организаций придут к одному и тому же мнению в отношении одной и той же бухгалтерской отчетности, одного и того же аудируемого лица. Данное предположение основано на том, что бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена в соответствии с принципами и требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету, и требованиями к бухгалтерской отчетности. В табл. 1.5 приведена их сравнительная характеристика.

Таблица 1.5

Сравнительная характеристика принципов бухгалтерского учета и требований к нему и к бухгалтерской отчетности

Если аудиторы в отношении одной и той же бухгалтерской отчетности приходят к разным выводам, то причиной является несоблюдение основополагающих принципов аудита, в том числе принципа следования техническим стандартам, т. е. стандартам аудиторской деятельности. В этом контексте можно говорить о «черном аудите», «сером аудите», «незаконном аудите» и иного рода аналогичных фактах. Основополагающие принципы аудита раскрыты в Кодексе профессиональной этики аудиторов (далее – Кодекс профессиональной этики) перечислены в ФПСАД № 1 [3], а также нашли отражение в Законе, некоторым из них посвящены отдельные статьи. Информация о них представлена в табл. 1.6.

Таблица 1.6

Основополагающие принципы аудита, содержащиеся в нормативных правовых актах России

* Отсутствует, так как требования стандартов являются обязательными.

Кратко охарактеризуем основополагающие (фундаментальные) принципы аудита:

• честность – аудитор должен быть последовательным и честным при оказании профессиональных услуг, следовать общим нормам морали;

• объективность – аудитор должен действовать справедливо, беспристрастно и не допускать предвзятости или давления со стороны;

• независимость – аудитор, выполняющий задание по подготовке официального заключения, должен быть внешне и внутренне независимым от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях;

• конфиденциальность (аудиторская тайна) – аудитор обязан обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудита, и не использовать или разглашать эту информацию без специального разрешения клиента, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

• профессионализм – аудитор, выражая согласие на оказание услуг, должен быть уверен в том, что выполнит работу на высоком профессиональном уровне;

• профессиональное поведение – аудитор должен вести себя в соответствии с высокой репутацией профессии и воздерживаться от любых поступков, которые могли бы ее дискредитировать, соблюдать приоритет общественных отношений;

• добросовестность – аудитор должен оказывать профессиональные услуги с должной тщательностью, внимательностью и надлежащим использованием своих способностей;