Представители объективно-субъективной теории (А. Г. Здравомыслов, Н. И. Матузов, А. В. Малько, В. В. Субочев, Д. В. Шепелев и др.), рассматривают интерес как диалектическое единство объективного и субъективного. В качестве объективной составляющей выступает потребность (существование того или иного блага в объективной реальности), а в качестве субъективной составляющей – отражение в сознании индивидуума своей потребности и формализация в виде определенных целей (интеллектуально осознанная нуждаемость субъекта в обладании этим благом). Так, А. Г. Здравомыслов указывал, что «интерес – это положение, рефлектирующееся в сознании, и вместе с тем сознание, переходящее в действие. Интерес есть определенное единство объективного и субъективного» [66] .

Сочетание объективного и субъективного В. П. Грибанов объяснял тем, что «интерес – это не только плод человеческого разума и сознания, а реально существующее в жизни явление, которое необходимо учитывать и с которым нельзя не считаться» [67] .

Представляется, что в налоговой сфере именно третий симбиотический подход является наиболее обоснованным, хотя и он не обошелся без критической оценки [68] .

С пониманием интереса налогоплательщика исключительно как явлением объективным едва ли можно согласиться. Налогоплательщик в свой деятельности исходит из постулата «все, что не запрещено законом, то разрешено». Поэтому область дозволенного для него неизмерима больше запрещенного. Каждый налогоплательщик реализует свою правосубъектность по своему усмотрению и в своих интересах с учетом своего опыта, знаний и прочих компетенций в рамках закона. Следовательно, и под правовую защиту будет подпадать не объективный интерес (какой-либо неопределенной группы налогоплательщиков), а стремление к приобретению определенных благ, желание чего-либо добиться конкретного налогоплательщика (персональный законный интерес), который является реальным участником налогового правоотношения. Как отмечал Г. В. Плеханов, «чтобы защищать известный интерес, нужно его осознать» [69] .

В то же время восприятие интереса исключительно в качестве продукта деятельности человеческого мозга также вряд ли оправдано.

Психические процессы, протекающие в сознании конкретного налогоплательщика, такие как «стремление», «желание», «намерение» и т. п., должны быть объективированы; притязание налогоплательщика должно быть как-то выражено и быть достаточно понятно для другой стороны отношения. В противном случае они рискуют так и остаться в границах сознания этого налогоплательщика. Здесь стоит согласиться с В. В. Груздевым в том, что признание интереса явлением исключительно субъективным лишает его «способности выступать объектом юридической защиты – защитоспособности, так как психологические процессы принципиально недоступны праву» [70] .

Зарождаясь в сознании налогоплательщика, интерес – субъективирован. Законным он является только по мнению самого налогоплательщика. Этого достаточно, чтобы начать процесс его защиты, но недостаточно для получения этой самой защиты. Согласно п. 3 ч. 1 ст. 193, п. 3 ч. 1 ст. 199 АПК РФ в заявлении налогоплательщика в арбитражный суд должны быть указаны законные интересы, нарушенные оспариваемым актом, решением и действием (бездействием) по мнению заявителя. Как видно, правовое основание подачи заявления в суд законодатель связывает только с мнением заявителя.

Однако претворение в жизнь интереса зависит не столько от мнения заявителя, сколько от мнения суда. Чтобы интерес мог реализоваться, суд должен исследовать фактические обстоятельства, выслушать мнение оппонентов, дать юридическую оценку притязанию налогоплательщика, другими словами, подтвердить его «законный» характер, обоснованность мнения заявителя и вынести вердикт: подлежит ли интерес защите или нет. Внутреннее отношение налогоплательщика к желаемым благам должно совпасть с внутренним убеждением судьи о допустимости стремления последнего к ним.

Таком образом, интерес – это сложное неделимое явление действительности, имеющее предметно-ценностный характер, включающее в своем единстве и субъективный, и объективный моменты. Это одновременно и форма осознанных юридически значимых потребностей (правовые образы), и объективные формы их существования.

Становясь объектом правового регулирования, налоговые отношения облекаются в правоотношение, а юридически значимые интересы налогоплательщиков, которые по своему содержанию не противоречат нормативным предписаниям, приобретают правовое оформление, превращаясь в допускаемую законом возможность – законные интересы.

Появление в научном обороте термина «законные интересы» отечественные исследователи традиционно связывают с именем великого российского ученого-цивилиста Г. Ф. Шершеневича (1863–1912). Однако есть свидетельства и более раннего его употребления.

Французский философ и писатель эпохи Возрождения Мишель Эйкем де Монтень (1533–1592) в своем философско-литературном труде «Опыты» (1580) в главе XLII «О существующем среди нас неравенстве» отмечал: «<…> блеск величия привносит немалые неудобства <…>: владыки мира слишком освещены отовсюду, слишком на виду. <…> С них не спускают глаз, отмечая их манеру держаться и стараясь проникнуть даже в их мысли, ибо весь народ считает, что судить об этом – его право и его законный интерес» [71] .

Заслуга Г. Ф. Шершеневича состоит в том, что он впервые обозначил существование законных интересов лица за рамками субъективных прав; он обособил их от субъективных прав и привел примеры проявления законных интересов как самобытного феномена и тем самым даровал им научную жизнь.

Г. Ф. Шершеневич настолько умело разграничил эти два дозволения, что современные исследователи законных интересов известный фундаментальный труд «Общая теория права» [72] весь разобрали на цитаты.