Представленное определение, отражающее специфику законного интереса налогоплательщика, основывается на следующих существенных признаках, раскрывающих содержание названного понятия.

Первый признак указывает, что законный интерес представляет собой дозволенное правом стремление налогоплательщика (или дозволение) к обладанию определенных благ или выгод в налоговой сфере. Это мотивационное состояние побуждает налогоплательщика к реализации осознанных потребностей в силу естественного желания обладать различными благами. Осознанное стремление налогоплательщика пользоваться благом образует «центральный, осевой элемент в содержании законного интереса, ибо только он способен предоставить субъекту то, что ему нужно для нормальной жизнедеятельности» [108] .

Определенное желание налогоплательщика удовлетворить появившуюся потребность в отдельно взятом налоговом отношении носит характер стремления в той части, в которой оно не нашло отражения в субъективных правах налогоплательщика.

Стремления налогоплательщика продиктованы возможностью использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, перспективой применения специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами в допустимых законном пределах, уменьшения своих налоговых издержек, меры ответственности и др.

Второй признак определяет, что стремление налогоплательщика правомерное. Суть правового дозволения к обладанию искомого блага состоит в отсутствии нормативного запрета на совершение планируемого действия или бездействия.

Ранее мы уже отмечали, что законность интересов заключается не в том, чтобы закрепить их законом (что не исключается), а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют все их нормативно закрепить. «Многие (неписаные – добавлено Я. С.) права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, – отмечает А. В. Демин, – например, право на вежливое и уважительное отношение, право на признание действий добросовестными, право применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом – относятся именно к законным интересам налогоплательщика» [109] .

Эти в целом правильные суждения нуждаются в двух важных замечаниях.

Замечание первое. Стремление налогоплательщика должно быть не просто не противоречивым законодательству. Этого недостаточно для квалификации стремления в качестве законного интереса. Одним из необходимых условий, возводящих интерес налогоплательщика в ранг законного, является поддержка его правом. Дозволение – это стремление налогоплательщика, допускаемое правом. Оно всегда должно опираться на закон или вытекать из общих начал законодательства о налогах и сборах, общеправовых принципов, включая разумность, справедливость, добросовестность и то, что мы называем дух закона (ratio legis). «Силу закона имеет не только то, что в нем прямо сказано, – отмечал Н. М. Коркунов, – но и то, что логически вытекает из сказанного» [110] .

Иными словами, законный интерес всегда так или иначе должен быть обеспечен правом, воплощаться в нем. Обратное означало бы, что искомый правовой результат, лежащий в качестве цели фактического интереса, не был бы обоснован правом, поскольку не выводился из него.

В развитие данного тезиса приведем пример. Каждый налогоплательщик заинтересован в том, чтобы процесс его хозяйственной деятельности подвергался выездным налоговым проверкам как можно реже, а в идеале проходил бы вообще без них. Потому что, очевидно, меч, занесенный над головой налогоплательщика, ничего кроме как возможных неприятностей, увеличения налоговой нагрузки и санкций для него не сулит. Налоговый контроль выступает предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности [111] . Кроме того, налогоплательщик вынужден отвлекать человеческие и материальные ресурсы от осуществления текущей работы и обеспечивать деятельность проверяющих лиц: предоставить помещение для проведения проверки, делать копии запрашиваемых документов, давать пояснения и т. п.

Состояния ожидания дополнительных налоговых доначислений и претерпевания различного рода неудобств, вызванных мероприятиями налогового контроля, любой налогоплательщик желал бы избежать. Это вполне естественно.

Само по себе это стремление не противоречит законодательству, но оно и не опирается на него. Это желание не вытекает из правовых принципов и поэтому не может квалифицироваться как законный интерес и не подлежит защите.

Другое дело, когда налогоплательщик подвергается повторному налоговому контролю в не предусмотренных для этого случаях. Стремление избежать неблагоприятных налоговых последствий, связанных с возможными нарушениями, выявленными налоговым органом, опирается на принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, установленного п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П [112] .

Замечание второе. Понятие «законный интерес» является парной категорией, соединяющей в своем единстве «законный» и «интерес». Привязка интереса к закону представляется не случайной. Понимание «законности» интереса как «правомерности», «не противоречивости закону» не в полной мере раскрывает суть последнего.

Интересу, как мы видим, придана не просто какая-либо правовая форма, а единственно возможная – законная. Не случайно «интерес» сопрягается именно со словом «законный», а не «юридический», «правовой», «легитимный» и т. п. Законный означает, прежде всего, обязательность к его учету другой стороной налогового отношения и всех третьих лиц. Законная сила судебного решения, законно установленный налог, законный интерес… Прилагательное «законный» во всех случаях несет одинаковую смысловую нагрузку и предполагает соответствующее к нему отношение: уважительное, почтительное, как к чему-то возвышенному, могущественному и особенному. «Dura lex sed lex» – «Закон суров, но это закон».

Представляется не случайным отсутствие термина «законный» в отношении силы решения налогового органа в ст. 101 НК РФ. Обязательность – атрибутивное свойство закона. Эта обязательность в первую очередь адресована налоговому органу. Законность в смысле обязательности предполагает необходимость оказания противостоящей стороной (налоговым органом, судом) содействия в реальном воплощении интереса в жизнь. Она побуждает, а иногда и вынуждает налоговый орган совершить определенные юридически значимые действия в пользу налогоплательщика или отказаться от их совершения.