Если бы такой упрощенный подход (предлагаемый указанными выше учеными) существовал в действительности, то у налогоплательщика вообще бы не было проблем с реализацией законного интереса в практической деятельности. Он имел бы четкое понимание того, как осуществить свои законные ожидания на основе определенного, предсказуемого взаимного поведения. Однако на самом деле все выглядит по-другому. Налогоплательщику (да и налоговому органу) приходится сталкиваться с тем, что законодательство не дает прямого ответа о формах реализации законного интереса налогоплательщика. Здесь нет прямолинейного пути. Это сложный и нередко противоречивый процесс. «Реализация законных интересов, – по верному выражению В. В. Субочева, – это искусство маневрировать»14.

Реализация законного интереса – не одномоментный акт, а действие, длящееся во времени, то есть это процесс, который рассматривается в различных предметных срезах. В деятельностном контексте данный процесс можно описать через такие категории, как цель, средства и результат, где цель – идеальная модель, отраженный в сознании налогоплательщика результат; средства – совокупность правовых мер, обеспечивающих результат; результат – удовлетворенный интерес. Правоприменитель сначала проверяет цель притязания (правомерна / неправомерна), затем подвергает оценке средства или способы ее достижения (приемлемы / неприемлемы).

Такой подход позволил ряду ученых определить стадии (этапы) реализации законного интереса. Так, Е. А. Коробова выделяет две стадии развития интереса: стадия возникновения интереса и стадия реализации интереса. На первом этапе происходит анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения объективно существующих потребностей как системы предпочтений. На втором – следует поведенческий акт субъекта, направленный на получение необходимых благ15.

К. Е. Игнатенкова говорит о трех стадиях: стадия возникновения потребности и формирования мотивации, затем следует стадия планирования и принятия решения, включающая в себя «во-первых, оценку возможностей для удовлетворения своих интересов; во-вторых, выбор подходящих объектов, на которые будет направлено поведение; в-третьих, постановку цели; в-четвертых, выбор средств ее достижения»16. Завершает процесс сам поступок – внешнее выражение решения.

Вместе с тем такие объяснения процесса, правильные по сути, на наш взгляд, отражают его психологическое видение, но не дают представлений о процессе реализации в его правовом аспекте. Более точная позиция, на наш взгляд, у В. Ю. Панченко, Е. С. Лоханской, которые под механизмом реализации законных интересов понимают не только «совокупность стадий этого процесса», но и «также совокупность способов и правовых средств реализации законных интересов»17.

Рассматривая реализацию законного интереса налогоплательщика в поведенческом аспекте, Е. А. Цветкова выделяет у этого процесса объективную и субъективную стороны. Объективная сторона отражает «деятельность налогоплательщика как процедуру (процесс), совершаемую определенными правовыми средствами», а субъективная сторона – деловую цель18.

С позиции диалектики реализацию законного интереса можно представить в виде процесса превращения юридической возможности в действительность. Действительность, по выражению А. П. Шептулина, – это «осуществившаяся возможность», а возможность – «потенциальная действительность»; реализуясь, возможность превращается в действительность19.

Изначально фактические интересы налогоплательщика находятся в плоскости его абстрактных возможностей. Возможность здесь понимается не как мера возможного поведения, а в смысле практического осуществления. Они (возможности) не встречают какого-либо неприятия, препятствий или сопротивления, поскольку находятся в сфере дозволенного: «разрешено все, что не запрещено законом». Но фактический интерес еще не обладает качеством «законного». Интерес выражает прежде всего желание, стремление, намерение. Это программная цель, форма будущего в настоящем, идеал, а не само явление. Интерес моделирует поступок, который еще не совершен, но обращен в будущее. Будучи отраженной в сознании, правовая интенция налогоплательщика в результате его конкретных действий материализуется.

Чтобы потенциальные возможности превратились в действительность, воплотились в жизнь, необходимы соответствующие предпосылки, условия, которые бы обеспечивали их реализацию. Такой предпосылкой является придание интересу соответствующего статуса – законного качества. Дело в том, что далеко не все социальные интересы подпадают под правовое воздействие, точно так же, как и общественные отношения помимо права имеют иные регуляторы. Интерес может быть как правовой, так и внеправовой категорией. По этой причине важно фактический интерес ввести в правовое пространство, придать ему юридическую значимость. Между правом и интересом должна быть рациональная связь, которая выступает одним из условий и предпосылкой признания его законным. Только законный интерес наделяется соответствующими средствами защиты и гарантиями реализации. Например, зарубежные органы конституционной юстиции в своей практике используют так называемый «тест зоны интереса» (zone of interest test), смысл которого состоит в проверке того, что «интерес, который стремится защитить заявитель, предположительно находился в зоне интересов, подлежащих регулированию или охране законом или рассматриваемыми в деле конституционными нормами»20. Однако надо признать и то, что отсутствие четко обозначенных критериев теста, нередко приводило к тому, что он просто выступал инструментом в ограничении доступа к правосудию21.

Выраженное намерение заинтересованного лица становится неотъемлемой частью правоприменительного процесса в оценке его приемлемости. Признание фактического интереса налогоплательщика законным порождает и право на его удовлетворение. Изначально существующая абстрактная возможность, получив законную предпосылку или условия воплощения в жизнь, трансформируется в качественно новое состояние – возможность реальную (конкретную). Заинтересованное лицо уже не просто хочет приобрести или сохранить блага, но и реально может (имеет возможность) это сделать, потому что у него не просто интерес, а законный интерес.

Именно законность интереса является исходной предпосылкой его реализации. Предоставление законодателем налогоплательщику гарантий защиты интересов, обладающих законным качеством (ст. 22 НК РФ), означает, что налогоплательщик обладает реальной, а не абстрактной возможностью получить тот правовой результат, в котором он заинтересован. Гарантии в реализации законных интересов не могут отрываться от действительности. Обратное подвергало бы законные интересы риску превращения их в фикцию. Наступление момента будущего и совершение поступка будет означать переход возможности в действительность, т. е. практическую реализацию интереса.