Позиция налогового органа в отношении формулировки «может быть представлена» состояла в том, что это всего лишь мера возможного, а не должного поведения, т. е. право, а не его обязанность. С таким подходом не согласился суд. Он указал, что лексическое построение «может быть представлена» означает юридическую возможность для взыскателя, а не для налогового органа. А сам налоговый орган лишен возможности по своему усмотрению решать вопрос о предоставлении необходимых сведений.

Реализация законного интереса налогоплательщика может быть осуществлена опосредованно, т. е. действиями лиц, непосредственно не участвующих в налоговых правоотношениях. Ю. Е. Газетдинова такой способ назвала производной реализацией48. Например, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Соответственно, налогоплательщику юридически не безразлична правоприменительная позиция Министерства финансов РФ, поскольку интерес налогоплательщика ставится в зависимость от его мнения. При этом само заинтересованное лицо, кроме как через судебное обжалование, не обладает какой-либо возможностью воздействовать на Министерство финансов РФ.

Необходимо отметить, что субъективное право лежит в этой же сфере – сфере возможности – и в одной плоскости с законным интересом, что объясняется их общей принадлежностью к дозволениям. Эти два дозволения имеют общие сущностные признаки, что обуславливает процесс конвергенции (от лат. convergo «сближаю»), т. е. сближает их в вопросе реализации. «Близость к субъективному праву, – указывает В. В. Субочев, – гарантия реализации законного интереса. Чем сильнее данная близость, тем действеннее гарантия»49.

Следует признать, что законный интерес, каким бы устойчивым он ни был, стремится к юридической институционализации, находится в постоянном поиске признания его в форме субъективного права. Степень нормативного выражения законных интересов, по мнению Е. А. Цветковой, является обстоятельством, от которого зависит не только реализация законного интереса, но и выбор налогоплательщиком правового средства50.

Правоприменительная практика может четко очертить контуры содержания интереса, определить условия (критерии) его законности, выявить действительный смысл, эксплицировать пределы реализации. Такой интерес может неоднократно приниматься во внимание органом публичной власти, реализовываться и достигать планируемых результатов. Но все это не может сравниться с официальным нормативным оформлением. Закрепление интереса в нормах права существенно позволит достичь единообразия в реализации и снятии правовой неопределенности в отношении спорных ситуаций. По крайней мере, законодатель мог бы ввести ориентиры или критерии интересов налогоплательщика, заслуживающие внимания правоприменителя. Например, семейное законодательство, устанавливая требования учета интересов сторон, широко использует термин «заслуживающие внимания интересы» (ст. ст. 39, 85–88, 91, 95, 98, 101 Семейного кодекса Российской Федерации).

Отсутствие законодательных ориентиров в идентификации законных интересов В. Е. Карнушин назвал «недостатком», поскольку в отдельных делах «требуется установление и определение этого самого законного интереса»51. Г. В. Мальцев выделяет институциональные признаки, совокупность которых позволяет фактический интерес рассматривать в качестве законного: юридическая значимость интереса52; способность быть юридическим фактом, т. е. порождать, изменять или прекращать правоотношение; выступать объектом юридической защиты, обеспечиваться правовыми гарантиями и другие53.

Другим фактором реализации интереса является его значимость или правовой вес в системе ценностей. Дело в том, что все потенциальные ограничения должны соизмеряться с ценностью законного интереса, обуславливаться не менее весомыми целями таких ограничений и быть адекватны социально необходимому результату. Соответственно, чем ближе интерес к конституционной ценности, тем значимее его вес и тем реальнее возможность его удовлетворения. В частности, Конституционный Суд РФ нормы, закрепляющие конституционные принципы, отнес к нормам более высокого уровня54. В любом случае в каждой конкретной правоприменительной ситуации ограничения должны быть разумны, обоснованны и соразмерны (не чрезмерны). Критерии разумности, необходимости и соразмерности в установлении баланса частных и публичных интересов, конституционных ценностей являются универсальными и неоднократно использовались в практике Конституционного Суда РФ55.

Стоит согласиться с А. В. Малько, В. В. Субочевым, что «законные интересы обладают доказательственной формой реализации»56. Однако необходимо сделать оговорку, что «доказательственная форма» не означает «судебную (защитную) форму» реализации, т. е. в своем нормальном течении не предполагает обращение в суд за защитой. Иное будет свидетельствовать об отклонении от свободной реализации законного интереса и необходимости его принудительной реализации. Но если налогоплательщик был вынужден прибегнуть к судебному механизму обеспечения принудительной реализации своих законных интересов, осуществление которых из-за действий (бездействия) обязанного лица оказалось невозможно, ограничено или сопряжено с несением неких дополнительных обременений, то он, помимо непосредственного результата (удовлетворение законного интереса), вправе рассчитывать на дополнительную компенсацию57.

Именно вынужденность реализации законного интереса через судебную процедуру, в которой налогоплательщик поставлен перед необходимостью участия в ней, дает ему такое компенсационное право.

Налогоплательщику для воплощения в жизнь своих притязаний приходится юридически обосновывать их правомерность и необходимость признания. В основе этого обоснования могут лежать различные приемы или аргументы: телеологические (цель закона), интенция (воля, намерение) законодателя, сравнительно-правовые, семантические (буква нормы права), институциональные, исторические (эволюция правового явления, нормы), концепции и доктрины, здравый смысл, научные данные, статистика и другие. Эти аргументы необходимо увязать с практическими реалиями.

Например, Верховный Суд РФ применительно к конкретному случаю указал на несоответствие вменяемой налоговым органом налогоплательщику обязанности той цели (предотвращение риска наступления неблагоприятных последствий для казны в результате злоупотреблений), с достижением которой связан установленный порядок оформления счетов-фактур. Формальное правоприменение, обусловленное лишь удобством налогового администрирования, привело к обременительной (избыточной) мере, возложенной на налогоплательщика при реализации им права на корректировку излишне уплаченного НДС58.