Юридическая аргументация как средство достижения правового результата усилиями таких ученых, как Р. Алекси, А. Аарнио, А. Печеник и другими, в 70–80-х годах в Европе и США стала предметом специального исследования в юридической науке59. Это знание преобразовалось в теорию юридической аргументации, включающую различные разделы, в том числе правила юридической техники, способы толкования права, приемы решения коллизий права и т. п. В России, по всей видимости, еще предстоит уделить должное внимание этой отрасли знаний.

В. Ю. Панченко правовые средства реализации законных интересов разделил на две группы: юридико-инструментальные и юридико-психологические средства60. «Если в первом случае применяются заявления, жалобы, иски, ходатайства, то во втором случае используются психологические методы убеждения. В большинстве случаев, – отмечает В. Ю. Панченко, – происходит апеллирование к нормативным обобщениям, обращение к общечеловеческим принципам, нормам морали»61.

Реализация интересов, признанных правоприменителем законными, как правило, происходит беспрепятственно, поскольку в его основе лежит сотрудничество налогоплательщика и налогового органа. Налоговый орган принимает притязание налогоплательщика, поскольку понимает положительную направленность и ценностно-правовой смысл заявленных требований. Эти требования опираются на правовые принципы, нормы и в целом отражают своего рода незапрещенность, допускаемую законом. По сути, законные интересы олицетворяют тот гарантированный государством простор действий, в котором разрешено все, что прямо не запрещается. Такие интересы гармонизированы. Беспрепятственно реализуются также интересы, имплементированные в субъективные права и позитивированные законные интересы: законодатель указывает и средство реализации, и способ преодоления препятствий. Например, в п. 3 ст. 139.3 НК РФ указано, что оставление налоговым органом жалобы налогоплательщика без рассмотрения не препятствует повторному обращению этого лица с жалобой, за исключением некоторых случаев.

Совсем другое дело, когда фактический интерес не смог приобрести законного качества и встретил на своем пути непреодолимое правовое препятствие со стороны правоприменителя, несмотря на все меры, предпринимаемые налогоплательщиком.

Поэтому одна из основных проблем в парадигме реализации законных интересов налогоплательщиков – это поиск экстраординарных средств реализации коллизионных интересов, позволяющих открыть изначально скрытую от правоприменителя содержательную рациональность права. Проблема состоит в том, что стандартный инструментальный набор, присущий законным интересам не прошел тест в отстаивании своей позиции в конкретном споре с налоговым органом ad hoc, а значит, не обладает необходимой притязательной силой в отношении коллизионных интересов, чтобы он был удовлетворен.

Реализация коллизионного интереса представляет собой амбивалентный (от лат. ambo – «оба» и valentia – «сила»; двойственный, неоднозначный) процесс, обусловленный нахождением интереса в нормативной среде, отторгающей его. Это две взаимоисключающие части одного правового пространства, объединяющего приемлемое и нежелательное.

Претензия налогоплательщика на осуществление его стремления не нашла поддержки у правоприменителя, т. е. задействованные средства (заявления, ходатайства и т. п.) не дали положительного результата, и по этой причине интерес находится в состоянии несовместимости с действующей системой правового регулирования. Это не означает автоматически, что налогоплательщик стремится к неправомерному или противоправному поведению. Фактический интерес противопоставляется не столько праву, сколько действующим нормам и (или) их пониманию, принимая при этом во внимание отсутствие абсолютного тождества между миром права и миром норм. Право, будучи выражением должного (идеального), в противовес сущему (действительному) имеет свой собственный предмет.

«Поведение человека, – по справедливому замечанию Ю. А. Тихомирова, – многогранно и поэтому не может быть полностью урегулировано правом; между правомерным и неправомерным поведением существует своего рода «нейтральное поле»62. По всей видимости, это поле также имеет определенную подвижность и склонность к трансформации либо к правомерному, либо к неправомерному поведению.

Блокирование правоприменителем юридической возможности, выведение ее за рамки дозволенного, актуализирует исследование специальных способов достижения изначально поставленной цели либо корректировку целеполагания. Реализация коллизионного интереса, безусловно, требует больше усилий, поскольку налогоплательщику предстоит преодолеть правовые преграды. Это уже выглядит не просто преодолением дистанции бегом, а бегом с препятствиями, – говоря спортивным языком.

Под препятствиями в юридической сфере А. В. Малько предлагает понимать «факторы, которые <…> действуют в противоречии с правовыми целями и принципами». К таковым, по мысли ученого, могут относится и «нормативные акты, которые со временем «оказываются полностью или частично не соответствующими изменившимся условиям жизни <…>»63.

Границы возможного не статичны, они в постоянном движении. Их динамика по большей части зависит от уровня развития налогового права и, как заметил Конституционный Суд РФ, от «условий конкретного этапа развития российской государственности, состояния ее правовой и судебной систем»64.

Запрет не является абсолютным. То есть осуществление коллизионного интереса не исключается целиком и бесповоротно. Входная дверь в мир действующего права остается незакрытой окончательно, но и не открытой полностью, находясь в некотором приоткрытом состоянии. Возможность реализации коллизионного интереса связывается с появлением новых условий, характеризующих качественно новый этап государственно-правового развития. Поэтому коллизионный интерес имеет характер некоего «отложенного права», рассчитанного, возможно, на более высокий уровень зрелости правовой системы, когда притязание налогоплательщика не будет считаться несовместимым с новым правовым регулированием и правоприменением. Отдельные интересы налогоплательщика «забегают» вперед, обгоняя время, которому еще только предстоит настать. Неудивительно в этой связи, что у ученых возникает справедливый вопрос об этом времени65.

С демократизацией налогового законодательства пределы возможного расширяются, реализуется разрешительный принцип «все, что не запрещено законом, разрешено». Этатизация, напротив, образует обратный процесс: свобода действий ограничивается, окно возможностей может сужаться и даже закрываться.

Необходимо принять во внимание и то, что нормы позитивного права, в отличие от естественного, – продукт деятельности государства. «Воля государства, – справедливо утверждал Г. Еллинек, – есть человеческая воля»66. Реальной властью обладают люди, что не исключает субъективизма в содержании этих норм, расхождения их с подлинно публичными интересами и правом. Субъективизм возможен и в правоприменительной практике. Не всегда принятые решения являются продуманными и верными. В то же время общество заинтересовано в объективных решениях. В этом случае на первое место выходит не столь имущественный интерес, сколь интерес в законности. «Наша стратегия – биться даже за рубль, – отмечает М. Л. Хвалибов. – Дело не в деньгах. Мы пытаемся продвигать практику, разрешать спорные вопросы»67.