Однако будет ли разница между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу считаться суммовой разницей для целей налогового учета? Неожиданно выясняется, что нет. Все дело в определении суммовых разниц, данном в главе 25 НК РФ. Там, в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Однако, по мнению законодателя, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Обратите внимание, что речь-то здесь идет только о товарах, работах или услугах. А предоставление займа не относится ни к тому, ни к другому, ни к третьему. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются. И что же делать с этими суммами?

По- видимому, их все же можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть являются:

экономически обоснованными;

документально подтвержденными.

Кроме того, они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода и не указаны в статье 270 НК РФ. Классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.

Еще большая проблема связана с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. По поводу налогового учета этой разницы наблюдается некоторый разброд и шатания. Есть несколько мнений.

Во- первых, позиция, выраженная в письме УМНС РФ по г. Москве от 18 февраля 2004 года N 26—08/10738. Там сказано, что возникающую отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать, согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ, последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа. Если же вдруг на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, то она должна включаться в состав внереализационных доходов заемщика, исходя из пункта 6 статьи 271 НК РФ.

Между прочим, это более выгодная для заемщиков позиция налоговиков, потому что ранее они же высказывали другое мнение. В письмах УМНС РФ по г. Москве от 24 сентября 2003 года N 26—12/52293 и от 8 января 2004 года N 26—12/00907 было сказано, что рассматриваемая разница не может включаться в состав расходов на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ, поскольку представляет собой часть суммы, направленной на погашение займа.

Существует и третье мнение. Раньше его придерживались специалисты Минфина России. Например, в письме Минфина России от 30 апреля 2003 года N 04-02-05/5/6 указывалось, что подобные разницы могут признаваться для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами или расходами, так как перечни внереализационных доходов (расходов), установленные в главе 25 НК РФ, являются открытыми.

Правда, в настоящее время позиции налоговиков и чиновников Минфина России сблизились. Так, в письме Минфина России от 25 ноября 2004 года N 03-03-01/1/147 сказано, что «возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса». А что касается разниц по начисленным процентам, то «возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно».

Таким образом, сегодня у налогоплательщиков альтернативы нет.

Итак, в чем заключается предлагаемый чиновниками порядок учета разниц, возникающих при погашении займа, выраженного в иностранной валюте? Он заключается в следующем. Фирма должна по итогам каждого отчетного периода отражать в налоговом учете в составе расходов (или доходов) возникшую разницу по основной сумме долга по займу в размере, не превышающем разницу между предельной величиной процентов по займу, установленной статьей 269 НК РФ, и суммой начисленных в текущем отчетном периоде процентов по займу.

Пример 18

ООО «Магнолия» получило от своего учредителя по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 10 000 евро. На дату перечисления денег — 16 мая 2005 года — курс евро составлял 36,6 руб./евро. Таким образом, сумма займа равна 366 000 руб. Срок договора — 100 дней. На сумму займа начислялись проценты по ставке 6% годовых. Выплата процентов производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов. По условиям договора выплата процентов производилась вместе с возвратом основной суммы займа.