Данное правоположение позволяет прийти к выводу, что понятие вины налогоплательщика в правоприменительной практике Канады тесно увязано с понятием добросовестности налогоплательщика, которая, в свою очередь, подразумевает его правомерное поведение.

Большинство плательщиков, использовавших в Налоговом суде защиту по мотивам надлежащей добросовестности, не имели успеха, как и в деле Pillar Oilfield [148] .

Представляется, что наличие в российском налоговом законодательстве презумпции невиновности налогоплательщика подтверждается и существованием в НК РФ поди. 7 п. 1 ст. 31, устанавливающего право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В противном случае законодатель не возложил бы бремя доказывания размера налогооблагаемой базы налогоплательщика на налоговый орган, ограничившись указанием на то, что в вышеперечисленных случаях налогооблагаемая база определяется со всего объема выручки на основании истребованных у банков в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ платежных поручений налогоплательщика, которые не отражают его затрат на производство товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что налоговые инспекции толкуют подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в том смысле, что перечисленные в нем полномочия могут использоваться по усмотрению налоговых органов, и если они не обнаружат аналогичных налогоплательщиков, то вправе не применять подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судебно-арбитражная практика не восприняла подобной позиции налоговых органов.

В главе настоящей работы, посвященной законности способов получения доказательств по налоговым спорам, приводится дело Федерального арбитражного суда Московского округа № КА-А40/ 5024-01 [149] , анализ которого позволяет прийти в том числе и к выводу, что права, предоставленные налоговому органу Налоговым кодексом в подп. 7 п. 1 ст. 31, одновременно являются его обязанностями, неисполнение которых приводит к невозможности вообще взыскать налог с налогоплательщика. Подобное толкование закона представляется правильным даже с точки зрения закономерностей развития процессуального права таких экономически развитых стран, как Англия и США, которое постепенно отходило от строгого следования правилу о наилучшем доказательстве, позволяя тяжущимся не представлять подлинных документов, если они не в состоянии их представить вследствие того, что документы оказались уничтоженными или утраченными [150] .

Действительно, если возможно установить размер налогооблагаемой базы аналогичного налогоплательщика, следует прийти к выводу, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налогооблагаемой базы с большой долей вероятности предполагается таким же.

Принять решение исключительно по одним косвенным доказательствам применительно к большинству гражданских споров нельзя. Однако в налоговом споре это допустимо, что прямо предусмотрено подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, который дает право налоговому органу в случаях, предусмотренных данной нормой, определить налог расчетным путем, исходя из информации о налогоплательщике и аналогичных налогоплательщиках [151] .

С принятием Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур регулирования споров» законодатель вступил на путь постепенного отхода от презумпции невиновности налогоплательщика в совершенном налоговом правонарушении. В соответствии со ст. 103.1 НК РФ в редакции названного Федерального закона налоговые органы получили право взыскания налоговых санкций без обращения в суд, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию – 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Правда, п. 4 ст. 103.1 НК РФ предусмотрено, что в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается, а в случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Между тем норма права, закрепленная в п. 4 ст. 103.1 НК РФ, не влияет на изменение бремени доказывания по спорам о взыскании налоговых санкций, произошедшее в связи с принятием Федерального закона № 137-ФЗ.

Действительно, раньше действовал п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым лицо считалось невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не было обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагалась на налоговые органы. В настоящее время п. 6 ст. 108 НК РФ продолжает действовать. Однако положение об установлении виновности лица в совершении налогового правонарушения исключительно судом утратило свое значение, когда налоговые органы получили право на взыскание налоговой санкции без подтверждения вины налогоплательщика в судебном порядке.

С принятием Федерального закона № 137-ФЗ из п. 6 ст. 108 НК РФ исключено положение о том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда.

Согласно ч. 1 ст. 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Таким образом, для признания лица виновным Конституцией РФ установлено два условия: доказанность вины и установление этого обстоятельства приговором суда. Причем оба эти условия должны соблюдаться одновременно.

Ранее редакция п. 6 ст. 108 НК РФ была максимально приближена к тексту ч. 1 ст. 49 Конституции РФ. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считалось невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. В настоящее время с принятием Федерального закона № 137-Ф3 согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Таким образом, из текста Закона исключено одно из важнейших условий, установленных Конституцией РФ, при соблюдении которого лицо может быть признано виновным: наличие соответствующего судебного решения. В связи с этим в будущем может встать вопрос о конституционности данной нормы права.