Таким образом, не любые расходы, даже если они связаны с производственной деятельностью организации, могут быть признаны обоснованными и экономически оправданными. Налоговый орган может опровергнуть обоснованность затрат налогоплательщика, именно на налоговый орган возложено бремя доказывания их необоснованности. Задача налогоплательщика – представить документы, подтверждающие факт несения расходов, их размер. В случае если налоговый орган представит доказательства необоснованности расходов налогоплательщика, на последнего переходит бремя доказывания их экономической оправданности.

В приведенном примере представляется затруднительным опровержение вывода налоговых инспекций об отсутствии экономической оправданности управленческих расходов нефтяных компаний. Такие доказательства не были представлены налогоплательщиками.

Указанный вывод вполне согласуется с п. 49 ст. 270 НК РФ, на основании которого при определении налоговой базы не учитываются наряду с перечисленными в настоящей статье расходами иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. критериям обоснованности и экономической оправданности.

Как указывалось выше, в римском праве существовали наряду с законными презумпциями и обыкновенные умозаключения от определенного факта к вероятному последствию. По классификации английского гражданского процесса одновременно с юридическими презумпциями существовали фактические презумпции. В качестве примера фактических презумпций Nokes приводит презумпцию продолжающихся фактических обстоятельств, заключающуюся в том, что из установленного наличия в известное время определенных фактических обстоятельств делается вывод, что этот состав фактических обстоятельств будет продолжаться и далее при отсутствии доказательств противного. При этом в отличие от юридических презумпций в отношении презумпций фактических изменение в распределении тяжести доказательств не является непременным, хотя и может иметь место [158] .

Если законные презумпции – это предположения, прямо или косвенно закрепленные в нормах права и имеющие поэтому юридическое значение [159] , то фактические презумпции не закреплены в нормах права и не имеют обязательного характера, являясь обобщениями житейского опыта [160] . К фактическим презумпциям, используемым в судебно-арбитражной практике, можно отнести, в частности, предположение о том, что все расходы на оплату юридических и информационных услуг, произведенные налогоплательщиком, связаны с производством и реализацией им товаров (работ, услуг) (поди. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Данное предположение, хотя и не закреплено в налоговом законодательстве, основано не только на житейском опыте, но и на имеющейся в п. 3 ст. 10 ГК РФ презумпции разумности действий и добросовестности участников гражданских правоотношений. В связи с этим, если налогоплательщик представил арбитражному суду договор на оказание юридических или информационных услуг, платежные поручения об их оплате, у суда отсутствуют основания предполагать, что эти услуги не связаны с производством и реализацией налогоплательщиком своих товаров (работ, услуг).

Бремя опровержения этой фактической презумпции возложено на налоговый орган, который, как свидетельствует судебно-арбитражная практика, как правило, ссылается на то, что использование информационных услуг не дало положительного результата в деятельности налогоплательщика. Например, между налогоплательщиком и организацией, оказывающей информационные услуги, был заключен договор о сборе информации в отношении целого ряда потенциальных покупателей продукции, производимой налогоплательщиком. Однако договоры поставки были заключены лишь с некоторыми из этих покупателей.

Налоговый орган при этом исходит из того, что, коль скоро результаты договора об оказании информационных услуг не в полной мере были использованы налогоплательщиком, произведенные по нему расходы также не могут быть в полном объеме отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Между тем суды в подобной ситуации, как правило, принимают точку зрения налогоплательщика, исходя из того, что отрицательный результат – это тоже результат, поскольку полученная по договору информация позволила налогоплательщику из всего объема потенциальных покупателей его продукции выбрать наиболее выгодных контрагентов и отказаться от намерения заключить сделки с сомнительными клиентами.

Таким образом, фактические презумпции, используемые при разрешении налоговых споров, относятся к опровержимым презумпциям. В описанном случае бремя опровержения фактической презумпции возлагается на налоговый орган.

В § 2 гл. I настоящей работы уже упоминалось Решение от 24 февраля 1994 г. Европейского Суда по правам человека в деле «Бенденун против Франции», в котором Суд признал, что государства – участники Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей [161] . В связи с этим представляется особенно важным анализ подходов, выработанных судебно-арбитражной практикой России при применении норм АПК РФ арбитражными судами, разрешающими налоговые споры.