Значительно поколеблены также правовые позиции, согласно которым лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, а обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагаются на налоговый орган.

Действительно, для того чтобы обратиться в суд за взысканием с налогоплательщика налоговой санкции, ранее налоговому органу следовало мотивировать соответствующее решение. С принятием Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-Ф3 первоначальное бремя доказывания обстоятельств налогового спора в суде оказалось возложенным на налогоплательщика, поскольку в противном случае он будет лишен возможности получить положительное решение суда по делу об обжаловании решения инспекции о принудительном взыскании налоговой санкции.

Принимая Федеральный закон № 137-Ф3, законодатель исходил из необходимости разгрузки судей, поэтому следует предположить, что споры о взыскании налоговых санкций в предусмотренных ст. 103.1 НК РФ пределах составляют подавляющее большинство судебных споров данной категории. Следовательно, с изменением бремени доказывания по таким спорам следует прийти к выводу, что фактически презумпция невиновности налогоплательщика в налоговом правонарушении вытеснена из правоприменительной практики с принятием Федерального закона № 137-Ф3.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» высказал правовую позицию, согласно которой налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Иного рода меры, предусмотренные данными статьями, а именно взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

При наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции был вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение в установленном порядке может быть обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.

В связи с изложенной правовой позицией Конституционный Суд РФ признал не соответствующим Конституции РФ, ее ст. 35 (ч. 3), 45 и 46 (ч. 1 и 2), бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции, поскольку никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Из сказанного можно сделать вывод, что в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд РФ высказался таким образом, что бесспорный порядок взыскания штрафов является неконституционным, если наличествует несогласие налогоплательщика с решением налогового органа и налогоплательщик не может обжаловать такое решение в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Следовательно, если налогоплательщик наделен таким правом, норма о бесспорном порядке взыскания штрафов не будет являться превышением конституционно допустимого ограничения права на лишение имущества только по решению суда.

В связи с этим следует признать поспешным вывод ряда юристов о несоответствии Федерального закона № 137-ФЗ правовым позициям Конституционного Суда РФ [152] , поскольку названный Закон предусматривает как право обжалования налогоплательщиком соответствующего решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган или в суд, так и приостановление исполнения этого решения соответственно вышестоящим налоговым органом или судом.

Правовая позиция о допустимости изъятия имущества при наличии гарантии последующего судебного контроля выражена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20 мая 1997 г. «По делу о проверке конституционности п. 4 и 6 ст. 242 и ст. 280 Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Новгородского областного суда».

Более того, в Постановлении от 12 мая 1998 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан» Конституционный Суд РФ высказался еще определенней, установив следующее.

Из статьи 118 (ч. 2) Конституции РФ, согласно которой судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства, вытекает, что судопроизводство по делам, связанным с рассмотрением деяний, предусмотренных оспариваемыми положениями, должно быть административным судопроизводством независимо оттого, осуществляется оно судом общей юрисдикции или арбитражным судом. Следовательно, таковым же, т. е. административным, будет при этом и предварительное производство, равно как и производство, в случаях когда принятие решения по существу принадлежит органам исполнительной власти, наделенным соответствующими полномочиями.