Так, в частности, пункт 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ 5 августа 1992 г. № 552, предусматривал возможность образования резервного фонда «для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг)». Основным критерием для признания действий налогоплательщика правомерными, на наш взгляд, должен являться факт однократного признания затрат на ремонт основных средств в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Применение данного критерия на практике должно сводиться к следующему. Если налогоплательщик принимает решение об учете расходов на проведение особо сложного ремонта основных средств равномерно путем создания соответствующего резерва, а остальные расходы на ремонт основных средств признает в момент их фактического осуществления, то в отношении указанных расходов должны выполняться следующие требования:

– при расчете суммы образуемого резерва на ремонт основных средств не должны учитываться расходы на проведение ремонта, не попадающего под определение «особо сложного». Для этих целей считаем необходимым установить перечень особо сложных видов ремонта. Исходя из предполагаемых расходов на осуществление именно этого вида ремонта, в последующем формировать резерв;

– затраты на проведение особо сложных видов ремонта не должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в момент их фактического осуществления.

При такой организации учета расходов на ремонт, по нашему мнению, действия налогоплательщика будут правомерными.

Кроме того, при решении вопроса о возможности применения налогоплательщиком в течение одного налогового периода двух различных способов учета, расходов на ремонт основных средств (в момент фактического осуществления расходов на текущий ремонт и равномерно путем создания резерва на проведение капитального ремонта) необходимо учитывать положения пунктом 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Поскольку нормы законодательства о налогах и сборах не сформулированы так, чтобы каждый точно знал, в каком порядке он должен платить налог (п. 6 ст. 3 НК РФ), то возникающие из-за этого сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. Вместе с тем, по мнению ВАС РФ, высказанному в постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04, НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 324 НК РФ налогоплательщик в аналитическом учете формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

– стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

– расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

– прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

– затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Указанные сведения формируются налогоплательщиком независимо от того, какой вариант учета расходов на ремонт основных средств им используется.

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения согласно пункту 3 статьи 324 НК РФ ведется по видам производства, по видам деятельности.

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

9.4.2.2. Особенности учета расходов на освоение природных ресурсов

В целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

– расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;