При этом мы считаем, что положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежат применению исключительно в системной связи с нормой пункта 2 статьи 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов налогоплательщиками, имеющими производство с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Иначе говоря, такой порядок признания расходов должен применяться при условии одновременного признания в аналогичном порядке доходов.

Доход от реализации рассматриваемых работ (услуг) и расходы, связанные с выполнением данных работ (оказанием услуг), распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Распределение дохода, а следовательно, и расходов в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации товаров (работ, услуг), должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание!

По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 был рекомендован порядок реализации принципа равномерного и пропорционального признания доходов (расходов). Согласно указанным рекомендациям при исполнении подобных договоров распределение доходов (расходов) может осуществляться, в частности: равномерно в течение срока исполнения договора либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Налогоплательщик не ограничен в способах распределения доходов и расходов в соответствии с принципом равномерного и пропорционального признания доходов и расходов. Он может установить способ, закрепив его в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Главное – чтобы данный способ был обоснован.

7.2.5. Признание расходов в условиях невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом необходимо учитывать, что речь идет о тех расходах, которые можно считать относящимися к нескольким конкретным видам деятельности. Соответственно и распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между этими видами деятельности. Если налогоплательщик помимо данных видов деятельности осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные выше расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности, по нашему мнению, будет необоснованным [27] .

В первую очередь, данное обстоятельство влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности:

– подпадающие под общий порядок налогообложения по главе 25 НК РФ (например, реализация покупных товаров);

– подпадающие под специальный порядок налогообложения по главе 25 НК РФ (например, реализация ценных бумаг);

– не подпадающие под налогообложение в порядке применения главы 25 НК РФ (в отношении которых применяются специальные режимы налогообложения).

В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов будет зависеть исчисление налоговых обязательств плательщика налога перед бюджетом.

В силу указанных обстоятельств перечень расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, а также методику расчета доли соответствующего дохода в суммарном объеме доходов (ежемесячно или ежеквартально) следует закрепить в учетной политике организации.

При этом необходимо учитывать, что распределение расходов иным образом, отличным от порядка, установленного абзацем 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ, недопустимо, поскольку такой порядок прямо предусмотрен нормами налогового законодательства. Из недопустимости применения иного порядка распределения «неопределенных» расходов исходит также и арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. № А26-2582/04-28).

7.3. Признание налоговых расходов в условиях применения кассового метода

7.3.1. Общие положения

Порядок признания расходов плательщиками налога на прибыль, применяющими кассовый метод, регламентируется статьей 273 НК РФ.

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов по кассовому методу, позволяет говорить, что, в отличие от метода начисления, признание и учет налоговых расходов осуществляется в два этапа (стадии).

Первый этап, как и в случае с методом начисления, заключается в определении расходов, соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть налогоплательщиком решается вопрос о том, какие расходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с признанием расходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания расходов, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду и на сумму которых может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль данного (текущего) периода.

7.3.2. Порядок признания налоговых расходов при кассовом методе

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, расходами признают затраты после их фактической оплаты.

В целях исчисления и уплаты налога на прибыль оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается «…прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)».

Анализ указанного нормативного положения позволяет говорить, что для признания расходов по кассовому методу должны быть выполнены следующие условия:

1) товары должны быть приобретены налогоплательщиком в собственность (работы выполнены и приняты налогоплательщиком, услуги оказаны, имущественные права переданы). В противном случае у налогоплательщика – приобретателя отсутствует обязательство перед поставщиком (исполнителем), связанное с поставкой указанных товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав);

2) обязательство по оплате приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) должно быть прекращено.

После наступления данных условий затраты подлежат квалификации в качестве расходов по кассовому методу, на сумму которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, из указанного также следует, что осуществление налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) отнюдь не означает возникновение у него расхода в целях применения кассового метода. В качестве расходов суммы предварительной оплаты подлежат признанию для целей налогообложения только после перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Тот факт, что пунктом 14 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, по нашему мнению, значения не имеет.

Данный вывод обусловлен тем, что по своей правовой природе предварительная оплата, авансы являются разновидностью заемных отношений – коммерческим кредитом, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 823 ГК РФ).

Иначе говоря, по указанным выше основаниям при перечислении контрагенту денежных средств в качестве аванса или предварительной оплаты не происходит погашение встречного обязательства поставщика, что делает невозможным признание авансов и предоплаты расходом в том смысле, который ему придает пункт 3 статьи 273 НК РФ. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и другие специалисты в области налогообложения [28] .

Обратите внимание!

Пунктом 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» авансовые платежи для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу были квалифицированы судом в качестве налогооблагаемого дохода. При этом основанием для такой квалификации стали положения подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Указанные обстоятельства позволяют говорить, что аналогичный порядок признания для целей налогообложения должен распространяться и на расходы в виде сумм уплаченных авансов, предварительной оплаты, поскольку пункт 14 статьи 270 НК РФ содержит аналогичные статье 251 НК РФ условия, при которых расходы не учитываются при определении налоговой базы (применение метода начисления).

Имеются судебные акты, подтверждающие правомерность данного вывода (постановление ФАС Московского округа от 30 января 2008 г. № КА-А40/14714-07).

Однако представляется, что учет авансовых платежей в составе расходов, уменьшающих облагаемый налогом на прибыль доход налогоплательщика, является достаточно рискованным.

7.3.3. Особенности признания отдельных видов расходов при кассовом методе

В отношении отдельных видов расходов пунктом 3 статьи 273 НК РФ установлены особенности их учета (признания). Согласно указанной норме налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают расходы с учетом следующих особенностей.

1. Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

При этом, помимо указанных выше условий, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Оценка передаваемых в производство сырья и материалов, производится одним из четырех методов, поименованных в пункте 8 статьи 254 НК РФ, а именно:

– оценки по стоимости единицы запасов;

– оценки по средней стоимости;

– оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

2. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Таким образом, расходы на оплату труда признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполняются следующие условия:

– начисление расходов на оплату труда произведено;

– обязательство по оплате произведенных начислений в пользу работников прекращено.

3. Расходы в виде оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и в виде оплаты услуг третьих лиц также учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Следовательно, данные признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполняются следующие условия:

– проценты за пользование заемными средствами начислены; услуги оказаны налогоплательщику;

– обязательство по оплате процентов за пользование заемными средствами, а также по оплате приобретенных налогоплательщиком услуг прекращено.

Аналогичный порядок признания расходов, по нашему мнению, должен применяться в отношении расходов в виде оплаты работ, выполненных третьими лицами.

4. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период и только в отношении оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261–262 НК РФ (расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки).

5. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Момент фактической уплаты налогов и сборов должен определяться с учетом положений пунктом 3 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которой обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

Согласно пункту 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику – физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка-получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

8.1. Общие положения

В данной главе рассмотрен третий (заключительный) этап признания и учета расходов, который состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода. На данном этапе плательщиком налога решается вопрос о том, в каком размере и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные налоговые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы.

Порядок определения суммы расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет налогоплательщик: метод начисления или кассовый метод.

В случае применения налогоплательщиком кассового метода при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода учитываются все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, установленном положениями статьи 273 НК РФ.

Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода такой налогоплательщик учитывает следующие расходы в следующем порядке:

– расходы, связанные с производством и реализацией, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ, в части, определяемой в соответствии с положениями статей 318–320 НК РФ. То есть сумма признанных в отчетном (налоговом) периоде расходов, связанных с производством и реализацией, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм, определяемых в порядке указанных правовых норм;

– внереализационные расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ. То есть сумма признанных в отчетном (налоговом) периоде внереализационных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Рассмотрим данный порядок подробнее.

Обратите внимание!

В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов (нормируемые расходы), принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ).

8.2. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, по не торговым операциям

8.2.1. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые расходы;

2) косвенные расходы.

Перечень прямых расходов не ограничен.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;