Шрифт:
92. Однако наиболее тесная взаимосвязь, безусловно, должна устанавливаться между международным налоговым правом и внутригосударственным налоговым правом каждого государства. Речь идет не просто о взаимодействии, а о фактическом переплетении, взаимопроникновении и взаимодополнении многих правовых норм и отдельных институтов. Более того, национальный компонент международного налогового права применительно к конкретному государству одновременно выступает как часть внутреннего налогового права этого государства, по крайней мере с точки зрения источников закрепления соответствующих норм и правил.
С формально-юридической точки зрения, определенное единство международного и национального налогового права весьма четко выражает п. 2 ст. 3 Модельной налоговой конвенции ОЭСР: «При применении настоящей Конвенции Договаривающимся государством любой не определенный в ней термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение, которое он имеет в соответствии с законодательством этого Государства, регулирующим налоги, на которые распространяется настоящая Конвенция. Значение, которое имеет термин в соответствии с налоговым законодательством этого Государства, будет иметь приоритет над значением этого термина в соответствии с другими законами этого Государства».
Отмеченное положение, призванное обеспечить единство и согласованность терминологического аппарата международного и внутригосударственного налогового права, позволяет их рассматривать применительно к каждому государству как парные категории 344 , при этом международное налоговое право выступает в качестве своеобразного синтезированного отражения в рамках системы международного правопорядка всего многообразия налогово-правовых предписаний и правил различных национальных юрисдикций.
344
Среди системы категорий науки, как известно, выделяются парные категории, отражающие универсальные логические связи; они характеризуют противоположные, «полярные» стороны рассматриваемых предметов, явлений и процессов.
Глава 4. Международное налоговое право: правовые принципы и их роль в интерпретации
93. Начальной точкой для анализа принципов международного налогового права могло бы быть системное рассмотрение основных научных подходов к определению принципов международного частного права, учитывая, что на протяжении первого периода своего развития нормы международного налогового права тесно переплетались и были не вполне отделимы от положений, относящихся к сфере международного частного права. Однако и в области международного частного права до сих пор нет единства мнений в понимании системы его принципов. Приведем лишь наиболее показательные примеры.
Так, Л.Н. Галенская, исходя из предположения о концептуальной целостности всего международного права (публичного и частного), относит к числу принципов международного частного права такие принципы, как равенство субъектов, равенство правовых систем, доступ к правосудию и принцип недискриминации 345 . Напротив, многие специалисты по международному частному праву, например Л.П. Ануфриева, называют среди соответствующих принципов совершенно иной ряд предписаний и правовых установок: принцип национального режима, наибольшего благоприятствования, взаимности и некоторые другие 346 . Диапазон мнений в науке международного частного права по этой проблематике остается достаточно широким.
345
См.: Галенская Л. Н. Указ. соч. С. 38.
346
Ануфриева Л.П. Международное частное право. В 3 т. Т. 1 Общая часть. М., 2000. С. 104–120; ср.: Международное частное право / Под ред. Г.К. Дмитриевой. 3-е изд. М., 2010. С. 31–34 и др.
Есть основания предполагать, что некоторые принципы, характерные для международного частного права (с точки зрения по крайней мере большинства ученых, представляющих данную сферу юриспруденции), могут проявляться и в международном налоговом праве, например, принцип взаимности и принцип недискриминации (более подробно мы рассмотрим их далее).
94. Можно также предположить, что в основе многих базовых положений международного налогового права (как и иных отраслей международного права) лежат нормы международного обычного права. В частности, к положениям международного обычного права, релевантным сфере международного налогового права, можно отнести принцип суверенитета государства («par in parem non habet imperium» 347 ) с вытекающим из него правилом об обеспечении государственного иммунитета 348 , принцип компенсации при конфискации имущества иностранных граждан и компаний, принцип ответственности государств-правопреемников по долгам дезинтегрированного/распавшегося государства-правопредшественника и т.д.
347
Лат.
– «Равный над равным не имеет власти».
348
Следует учитывать, что в современном международном праве, как известно, разграничивают доктрину абсолютного иммунитета и доктрину функционального иммунитета. Согласно последней, деятельность государства включает два компонента: деятельность как суверена («acta jure imperii») и деятельность хозяйственного/коммерческого характера («acta jure gestionis»). Согласно доктрине функционального иммунитета, иммунитетом государство обладает лишь тогда, когда действует в первом качестве, т.е. как суверен. Очевидно, что именно «acta jure imperii» характерны для государств и их органов, выступающих в международных налоговых отношениях в качестве властной стороны правоотношения. Однако не решенным остается вопрос о налогообложении трансграничной хозяйственно-экономической деятельности государств. Например, ст. 11 Налогового кодекса РФ в принципе не рассматривает иностранные государства и их органы (не имеющие хозяйственного статуса юридического лица или иного корпоративного образования) в качестве потенциальных налогоплательщиков в юрисдикции России, так как они не охватываются понятием «организация». Однако такой подход не является общепринятым в международной практике.
Несмотря на бесспорную значимость для сферы международного налогообложения как отмеченных выше, так и некоторых иных положений международного обычного права, все-таки нет оснований для того, чтобы, отталкиваясь от каждого отдельно взятого из них, выделять тот или иной принцип международного налогового права.
Целесообразно далее обратить внимание лишь на наиболее фундаментальные нормативно-правовые установки, вытекающие из системного анализа содержания международного налогового права, которые можно было бы охарактеризовать как специализированные правовые принципы рассматриваемой отрасли. Итак, постараемся остановиться на данных принципах подробнее.
§ 4.1. Принцип признания преимущественного права налогообложения в трансграничных ситуациях за государством, бенефициаром от публичных услуг которого является налогоплательщик (принцип налогообложения бенефициара / «benefit principle»)
95. Для выбора правильного подхода к исследуемой проблематике уместно напомнить, что в национальном налоговом праве большинства современных государств в качестве базового позиционируется принцип налогоспособности («ability to pay principle») 349 . Закономерным результатом применения этого принципа при построении налоговых систем является формирование общей установки, в силу которой налогоплательщики, обладающие более значительными экономическими ресурсами (resources/wealth), например, получающие более значительные доходы, должны платить больше налогов. Очевидно, что применение рассматриваемого принципа влечет перераспределение доходов в обществе в рамках юрисдикции соответствующего государства.
349
В юрисдикциях значительного числа государств данный принцип нашел и прямое конституционное закрепление. В практике Конституционного Суда РФ он также используется в качестве инструмента регулирования, являющегося результатом системной интерпретации ее текста.