Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностный анализ. По нашему мнению, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.

Наиболее приемлемым для Российской Федерации вариантом сущностного анализа, на наш взгляд, представляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК по примеру функционального анализа, который уже известен российскому налоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации по трансфертному ценообразованию (далее – ТЦО) [304] и при определении прибыли постоянного представительства иностранной организации [305] . Предполагается, что проведение сущностного анализа для целей правил КИК на основе функционального анализа для ТЦО (или даже применение единого функционального анализа и для целей ТЦО, и для целей законодательства о КИК) способствовало бы снижению финансовых и временных затрат и налогоплательщиков, и налоговых органов, которым пришлось бы соответственно подготавливать и проверять единый документ. Использование единого функционального анализа и для целей ТЦО, и для целей КИК рекомендовано ОЭСР [306] .

Также следует отметить, что в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [307] указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств и т. п.

Учитывая, что цель российского закона, вводящего правила налогообложения КИК, обозначена как «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды» и что Постановление ВАС РФ № 53 является основным официальным документом, где фактически дано определение понятия «необоснованная налоговая выгода» (в НК РФ на данный момент указанное понятие не используется), есть основания использовать данное определение в том числе для толкования законодательства о налогообложении КИК.

Благодаря Постановлению ВАС РФ № 53 становится понятно, что налоговый орган может прийти к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды фактически на основании сущностного анализа его деятельности и деятельности его компании, поскольку предполагает оценку «активов», «персонала», «основных средств», «места нахождения».

Указанное служит дополнительным основанием для утверждения о том, что необходимо ввести в российское законодательство о КИК положения о сущностном анализе деятельности КИК, поскольку введение именно таких положений не только сделает российское законодательство о налогообложении КИК более справедливым и сбалансированным, но также будет способствовать реализации заложенных в нем целей.

Стоит, однако, отметить, что в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 также говорится о возможности оценки налоговыми органами и судами при принятии решений об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды его целей следующим образом: «Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано». Таким образом, нельзя исключать того, что при применении законодательства о налогообложении КИК налоговые органы могут использовать не только «объективный тест» (приводить фактические данные о реальной экономической деятельности налогоплательщика), но и, напротив, в ответ на заявления налогоплательщика о том, что контролируемая им КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, опираясь на «субъективный тест», заявлять о преимущественно налоговых мотивах налогоплательщика как доказывающих необоснованность полученной им прибыли за счет использования КИК.

С точки зрения транзакционного и корпоративного (юрисдикционного) подходов в Российской Федерации используется комплексный подход. Так, с одной стороны, как уже указывалось, для определения в целом того, является ли доход КИК сомнительным, используется транзакционный подход и доходами КИК для целей применения российского законодательства признаются определенные виды доходов от пассивной деятельности.

С другой стороны, российский законодатель использует также и юрисдикционный подход.

Во-первых, существует аналог «белого» списка: таковым можно назвать список стран, входящих в Евразийский экономический союз, а именно Беларусь, Казахстан, Армению и Киргизию. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК, которые образованы в соответствии с законодательством указанных стран, а также имеют там постоянное местонахождение, освобождается от налогообложения.

Кроме того, в российском законе указано, что прибыль КИК освобождается от налогообложения, если эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации составляет не менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций при условии, что постоянным местонахождением КИК является государство (территория), с которым у Российской Федерации имеется международный договор по вопросам налогообложения и которое не включено в перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерации (так называемый черный список ФНС России [308] ).