Шрифт:
Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения сущностного анализа выделяют [279] следующие три:
1) определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общего дохода КИК является существенным. Только если вклад «местных» сотрудников КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США [280] ;
2) проведение функционального анализа, когда анализируется то, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению с другими «связанными» компаниями группы она осуществляет важные функции, имеет активы и несет риски, связанные с получением дохода. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения по мере того, насколько он соответствует выполняемым функциям. Такой подход используется, например, в Великобритании [281] ;
279
Ibidem.
280
Treasury Regulations, 1.954-3(a)(4)(iv)(a), (b). Существенным признается вклад сотрудников КИК, если они участвуют в производстве и создании имущества и товаров, продаваемых КИК, а именно осуществляют руководство производственной деятельностью, а также участвуют в полном цикле производства и реализации товаров – от подбора и закупки сырья до производства, решения вопросов логистики, осуществления контроля качества и разработки и использования объектов интеллектуальной деятельности.
281
Ссылка на английское законодательство дана в Отчете OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 53.
3) определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности (офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудники с соответствующими навыками и умениями) в юрисдикции своего местонахождения для получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей доход такой КИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (в зависимости от подхода) будет включаться в налогооблагаемую базу. Такой метод используется, например, в ЮАР [282] .
282
Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Ibid. P. 54.
ОЭСР рекомендует использовать сущностный анализ не как отдельно взятый самостоятельный способ определения налогооблагаемого дохода КИК, а как дополнительный, например, к категориальному анализу.
В этом случае, несмотря на возросший уровень налогового администрирования, ОЭСР [283] указывает на следующие положительные моменты использования сущностного анализа:
– использование налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК будет препятствовать налогоплательщикам с целью обхода правил КИК искусственно изменять категорию дохода, особенно когда речь идет о доходах, которые с определенной долей относительности можно характеризовать и как активные, и как пассивные (доходы от объектов интеллектуальной собственности, доходы от электронной коммерции и т. п.);
283
Ibid. P. 47.
– сущностный анализ в отличие от категориального основывается на фактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить (например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов, функций КИК и т. п.). Сущностный анализ может основываться на данных о расходах компании для определения характера и объема ее деятельности. Определение того, какие доходы являются пассивными и сомнительными, требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории [284] .
284
Ссылка на южноафриканское законодательство дана в Отчете OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 47.
3) Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches)
Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК будут признаваться налогооблагаемыми независимо от места ее расположения [285] . Какие это могут быть доходы, определяется по одному из ранее приведенных методов – категориальному или сущностному анализу и т. п. Такой подход используется, например, в Канаде [286] , США [287] .
285
OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40.
286
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.
287
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34.
В соответствии с корпоративным подходом [288] все доходы КИК независимо от типа будут облагаться налогом как доходы акционера (контролирующего лица) КИК, если она расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным» [289] .
В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых (безналоговых) юрисдикций.
288
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.
289
OECD. Controlled Foreign Company Legislation… P. 40; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 19.
По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в «руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставке ниже определенного минимума, например определенного процента от номинальной или эффективной налоговой ставки. Иногда в качестве основания для сравнения может использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумма налогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна бы быть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыль КИК рассчитывалась по законодательству страны налогового резидентства контролирующих лиц.
Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, если эффективная налоговая ставка при налогообложении КИК в стране ее местонахождения составила менее 25 % от ставки налога, применяемого в Германии. При этом для определения эффективной ставки налога размер дохода КИК рассчитывается по немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто «причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в стране местонахождения [290] .
290
Section 8(3) of the Foreign Transaction Act, цит. по: IFA, Germany National Report. P. 332.