Во Франции доход КИК будет облагаться налогом как доход французских акционеров КИК, если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения составила меньше 50 % от ставки корпоративного налога, действующей во Франции (в настоящий момент она составляет 33,33 %) [291] .

В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций («черные» и «серые»), которые признаются офшорными, и в случае нахождения КИК в таких юрисдикциях доход КИК будет облагаться как доход акционеров. Например, «черные» списки офшорных юрисдикций приняты в Греции [292] , Италии [293] , Мексике [294] .

Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списков юрисдикций нет.

Представляется, что подход, согласно которому используется эффективная ставка налогообложения для определения офшорных юрисдикций, имеет преимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальную налоговую ставку или на существующие «черные» и «серые» списки офшоров. Так, помимо традиционных офшоров, где, как правило, номинальная ставка корпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применять законодательство о КИК к компаниям в странах с традиционно высокой номинальной ставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговые режимы для ряда компаний или освобождающих от налога ряд доходов (как например, в Нидерландах или Швейцарии).

В результате указанный подход является более гибким и служит более эффективному применению правил налогообложения КИК.

В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов – транзакционный или юрисдикционный - в зависимости от того, который из них в большей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, при условии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобы налогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которые вызывают сомнения с точки зрения BEPS [295] .

Стоит отметить, что в некоторых государствах используется смешанный подход, включающий элементы как транзакционного, так и юрисдикционного подхода. Примером является Германия, где, с одной стороны, налогообложению у контролирующих лиц КИК подлежит не весь доход КИК, а только пассивный. С другой стороны, пассивный доход облагается налогом по немецким правилам, только если в стране местонахождения КИК эффективная ставка налогообложения такого пассивного дохода составляет менее 25 % от ставки, действующей в Германии.

Анализируя в свете сказанного российское законодательство о КИК, стоит отметить следующие особенности.

Во-первых, законодательство РФ при определении налогооблагаемого дохода КИК использует категориальный анализ.

Так, в НК РФ выделяются доходы от так называемой пассивной деятельности и доходы от активной деятельности.

К первым относятся:

1) дивиденды;

2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;

6) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);

7) доходы от реализации недвижимого имущества;

8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, судов смешанного плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от предоставления в аренду и субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов. Определение суммы дохода от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, производится исходя из общей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

11) доходы от услуг по предоставлению персонала;

12) иные доходы, аналогичные доходам, указанным в п. 1-11 настоящего перечня [296] .