Стоит отметить, однако, что указанный «черный» список, в отличие от большинства зарубежных стран, в России формируется не в зависимости от ставки налогообложения в соответствующих странах, а в зависимости от того, насколько соответствующая страна (территория) обеспечивает эффективный обмен информацией с налоговыми органами РФ.

Порядок формирования такого «черного» списка ФНС России на данном этапе является не вполне прозрачным.

Проект списка (перечня), который разрабатывался ФНС России, был утвержден в 2016 г. [309] Интересно, что в первоначальной версии в указанный перечень было включено 119 государств и 18 территорий, в том числе такие государства, как Швейцария, Великобритания, Австрия, Бразилия, Мальта [310] , т. е. те, с которыми у Российской Федерации есть подписанные СИДН, содержащие положения об обмене налоговой информацией. Таким образом, в отношениях с указанными государствами у России существовали материально-правовые основания для полноценного обмена информацией для целей налогообложения, но они тем не менее были включены в «черный» список. Объяснение такого порядка формирования перечня в последующем было дано в письме ФНС России, где указывается, что государства и территории подлежат включению в перечень также в том случае, если, несмотря на наличие заключенных с таковыми СИДН, «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией»» с ними [311] .

В дальнейшем в перечень ФНС (в версии, принятой ФНС России в марте 2016 г.) включено 111 государств и 22 территории. Швейцария, Великобритания, Австрия, Мальта из него были исключены. Бразилия, с которой у России также есть подписанное соглашение, предусматривающее обмен информацией, тем не менее в перечне оставлена [312] .

Таким образом, с одной стороны, можно заключить, что Перечень, принятый в марте 2016 г., является более «мягкой» версией, учитывающей интересы налогоплательщика. С другой стороны, поскольку в приказе ФНС России об утверждении данного Перечня сказано о том, что последний подлежит изменению на ежегодной основе, а также, что ФНС России сохраняет подход, согласно которому в Перечень могут быть включены также те государства, в отношении которых «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией»» [313] , нельзя исключать, что в этот Перечень вновь могут быть включены государства, имеющие действующие соглашения с Российской Федерацией, такие как Швейцария, Австрия, Мальта.

Таким образом, во-первых, можно заключить, что Перечень формируется с учетом субъективных факторов, поскольку в него могут быть включены государства, которые имеют с Российской Федерацией соглашения об обмене информацией, но по тем или иным причинам (которые могут быть неизвестны налогоплательщику и на которые он повлиять не может) попадают в категорию государств, которые, по мнению налоговых органов РФ, обмениваются информацией с Россией не в должной степени. При этом факторов, затрудняющих обмен информацией при наличии подписанных соглашений, может быть несколько, и нередко отказ в предоставлении информации может быть связан с тем, что сами российские органы в ненадлежащем виде сформировали информационный запрос.

На основании изложенного можно прийти к выводу о том, что льготное положение НК РФ, освобождающее от налогообложения по правилам КИК прибыль КИК, ставка налогообложения которых в стране местонахождения составила не менее 75 % от российской, но применяемое в зависимости от перечня ФНС, который формируется не до конца прозрачно, может меняться и оказаться не вполне защищающим интересы налогоплательщиков [314] . Так, если на сегодняшний день из указанного Перечня действительно убраны все государства, с которыми у России есть действующие СИДН, то тем не менее нельзя исключать того, что в будущем, когда Перечень будет подлежать изменению, он не будет дополнен.

Представляется несправедливым, если налогоплательщик будет отвечать за неэффективные действия налоговых органов по обмену информацией и уплачивать налог с прибыли КИК не потому, что таковые используются для «размывания» национальной налоговой базы, а потому, что между Российской Федерацией и страной местонахождения КИК не налажен обмен информацией, в то время как КИК налогоплательщика в указанной стране ведет реальную экономическую деятельность, его компания уплачивает в стране местонахождения налоги по сравнимым с российскими ставкам и у него есть возможность предоставить подтверждающие это доказательства.

Порядок вменения дохода КИК акционеру

После того как было установлено, какой доход КИК (только пассивный или весь) будет вменяться акционеру в качеству облагаемого налогом, требуется рассчитать размер такого вменяемого дохода и определить его характер, т. е. в какой форме («как бы» дивидендов или дохода от общих видов деятельности с использованием концепции КИК как транспарентного юридического лица) доход КИК будет вменяться акционеру (контролирующему лицу).

Ответы на указанные вопросы тем более важны, поскольку, во-первых, в зависимости от того, по правилам какой юрисдикции – КИК или акционеров – рассчитывается доход КИК, может быть получена различная сумма налогооблагаемого дохода; во-вторых, поскольку в зависимости от того, в какой форме доход вменяется акционеру, в некоторых странах может различаться применяемая налоговая ставка.

Порядок расчета дохода КИК

В Отчете ОЭСР выделяют следующие варианты определения дохода КИК:

а) по правилам расчета налогооблагаемого дохода, обычно применяемым в юрисдикции, которая является местом налогового резидентства контролирующих лиц (акционеров КИК);

б) по правилам юрисдикции местонахождения КИК;

в) по правилам юрисдикции контролирующих лиц или самой КИК по выбору налогоплательщика;

г) по единым установленным правилам, например, если в качестве таковых будут приняты МСФО [315] .

В большинстве стран применяется первый подход [316] . Например, по законодательству Германии [317] прибыль КИК, вменяемая немецким контролирующим лицам, будет рассчитываться в соответствии с немецкими правилами определения доходов и расходов. На практике в основном в качестве исходных для определения размера прибыли КИК берутся данные ее финансовой отчетности, составленной по правилам страны ее местонахождения, и затем производятся соответствующие корректировки по немецким правилам.